1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicita un dictamen respecto de las materias que a continuación se exponen, que dicen relación con normas tributarias reguladas en la Ley sobre Impuesto a la Renta:

A.- ANTECEDENTES

a) La recurrente es heredera de don xxxxx, RUT N° 0.000.000-0, quien tenía domicilio y residencia en Chile y falleció en este país el 11 de julio del año recién pasado, dejando como herederos a las personas que individualiza en su escrito.

b) Los herederos han tomado conocimiento que, entre los bienes del causante, figura el 100% de las acciones de una sociedad constituida de conformidad a las leyes de las Islas Vírgenes Británicas y domiciliada en el extranjero, denominada el AA S.A.

c) Por su parte, se ha informado a la ocurrente que a la fecha de la muerte del causante, el único activo de la referida sociedad estaba constituido por la suma de US$ 13.547.375.-, la que se encuentra actualmente depositada en el Banco WW (actualmente SSS).

d) El causante, al momento de su fallecimiento, tenía como actividades en Chile el ejercicio liberal de su profesión de abogado y la actividad de agricultor sujeto a renta presunta, antecedentes que puedan ser confirmados por ese Servicio de acuerdo al catastro de contribuyentes y actividades que posee.

e) Por último, cabe señalar que los dineros depositados en el exterior constituyen una parte del importe comercial de la masa hereditaria quedada al fallecimiento del causante, toda vez que existen innumerables bienes raíces y otros activos distintos.

B.- CRITERIOS QUE SE SOMETEN A LA CONFIRMACIÓN DEL SERVICIO

a) Manifiesta que este Servicio reiterada y acertadamente, ha sostenido que a las organizaciones societarias que un residente en el país mantenga en el extranjero, se les aplica la ley chilena para los efectos de regular las consecuencias tributarias que la constitución de dichas sociedades puedan producir en Chile.

Es así como el Servicio ha sostenido que, tratándose de sociedades unipersonales constituidas en el exterior, cuya totalidad de sus acciones o derechos es de propiedad de un contribuyente residente en Chile que tributa en la Primera Categoría conforme al régimen de renta efectiva determinada mediante contabilidad completa, aquellas no gozan de personalidad jurídica para efectos tributarios y no constituyen un ente separado de su titular, debiendo considerárseles como agencia o sucursal de la empresa chilena.

Aplicando idéntica interpretación jurídica, pero esta vez al caso de la sociedad unipersonal extranjera cuya totalidad de sus acciones se encontraba reunida en mano del causante, y teniendo presente además que éste no era un contribuyente de Primera Categoría que determinara su renta efectiva mediante contabilidad completa, necesariamente ha de concluirse que los activos de dicha sociedad unipersonal deben considerarse para efectos tributarios como bienes que formaban parte del patrimonio personal del causante.

Siguiendo el razonamiento anterior, esto es, que el patrimonio de la sociedad unipersonal extranjera y el patrimonio de la persona natural del causante residente en Chile, que era dueño del 100% de las acciones, constituyen un todo no disoluble, corolario es que para determinar la cuantía del patrimonio del causante tales acciones no constituyen un bien que en si deba valorarse, sino que ha de contarse directamente el activo de la sociedad unipersonal, so pena de duplicar el computo.

Como consecuencia de lo anterior, a juicio de la recurrente, los bienes que se integran a la masa hereditaria del causante, son los dineros que la sociedad unipersonal mantiene a su nombre en el Banco WW (actualmente SSS) y no las acciones de dicha sociedad, puesto que proceder a la inversa significaría reconocerle, para efectos tributarios internos, entidad jurídica propia e independiente a una sociedad constituida en el exterior cuya totalidad de acciones o derechos se encuentran reunidos en la sola mano de un residente en el país.

b) Aclarado lo anterior, debe hacerse presente que en la especie incide también la norma del artículo 41 B inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la que señala que a las inversiones e ingresos originados en el extranjero no se les aplica lo dispuesto en los números 7 y 8 del artículo 17 de la ley citada, permitiendo eso si dicha norma acreditar que se trata de la repatriación de capital cumpliendo con los requisitos que allí se señalan, no gravando dicha repatriación en ese caso.

Sin perjuicio de lo anterior, la ley en comento, haciendo excepción a la regla anterior, mantiene la aplicabilidad de lo preceptuado en los literales f) y g) del artículo 17 de la ley señalada respecto de las inversiones e ingresos que fluyen desde el exterior, constituyendo de esta forma ingresos no renta los bienes adjudicados en partición de una herencia o los generados en la disolución de la sociedad conyugal, que constituyen una inversión o un ingreso que fluye desde el extranjero.

Ahora bien, en su parecer la norma anterior no sería aplicable respecto de los herederos del señor xxxxx, en lo que dice relación con los fondos mantenidos en depósito por éste en el exterior, por cuanto dichos herederos no efectuaron una inversión en el extranjero y, por ende, no están repatriando capital alguno; tampoco estarían generando ningún ingreso en el extranjero, toda vez que el incremento patrimonial que a ellos le significa la herencia dejada por el causante no se motiva, como ya se dijo, ni en una inversión efectuada por ellos en el exterior ni tampoco obedece a flujos que ellos hubieren generado en alguna actividad en el extranjero. Muy por el contrario, no cabe duda que el título o fuente del ingreso que los herederos tienen, es su derecho real de herencia, el cual se rige y se sujeta a las leyes de Chile de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 955 del Código Civil.

c) Si la norma anterior no fuere aplicable respecto de los fondos depositados en el exterior, en cuanto a que constituirían un ingreso no renta para el o los adjudicatarios en la partición de la herencia dejada por el señor xxxxx, solicita que se confirme que en todo caso dichos fondos, al formar parte de la masa hereditaria de ese causante, constituirán para los herederos un ingreso no renta al tenor de lo dispuesto en el artículo 17 N° 9 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, todo ello sin perjuicio de tener que pagar dichos herederos el Impuesto a la Herencia correspondiente a su asignación hereditaria de acuerdo a la Ley N° 16.271, tributo respecto de cuya aplicación no existe duda.

d) Por último, se solicita se confirme que ni a ella, ni a los otros herederos, les resulta aplicable el artículo 70 de la Ley de la Renta que obliga a acreditar el origen de los fondos con los cuales se han solventado gastos, desembolsos o inversiones. Lo anterior, por cuanto la parte que le corresponde en la herencia quedada al fallecimiento del señor xxxxx respecto de los herederos, no constituye ni un gasto, ni desembolso y menos inversión de éstos, por el contrario, para los herederos se trata de un incremento patrimonial de carácter absolutamente pasivo, ya que no se genera en ninguna actividad desarrollada por ellos.

De igual forma, tampoco le correspondería probar por cuenta de su causante el origen de dichos fondos, considerando en primer lugar que existe un principio jurídico que se encuentra recogido en una serie de normas de nuestro ordenamiento jurídico, que se traduce en el universal principio de que a lo imposible nadie está obligado y, en segundo término, que el referido artículo 70 de la LlR, no establece una obligación de índole patrimonial de carácter transmisible sino que impone una carga personalísima, la que precisamente por su carácter de carga y por ser personalísima sólo es aplicable respecto de quien efectuó el desembolso, gasto o inversión, no resultando transmisible a los herederos y precisamente por ello el referido artículo 70 establece que corresponde al contribuyente "probar el origen de los fondos con que financió sus gastos, desembolsos o inversiones".

2.- Sobre el particular, cabe señalar que respecto de las rentas que se generen con posterioridad al fallecimiento del causante debe darse aplicación a lo dispuesto en el artículo 5° de la Ley de la Renta, en tanto las cuotas hereditarias no se determinen, caso en el cual el patrimonio indiviso del causante se considerará, como la continuación de la persona del causante y gozará y le afectará, sin solución de continuidad, todos los derechos y obligaciones que aquél le hubieren correspondido.

Agrega la norma en comento que, en todo caso, una vez determinadas las cuotas de los comuneros en el patrimonio común o transcurrido el plazo de tres años desde la apertura de la sucesión, corresponderá que los herederos declaren las rentas respectivas en proporción a sus cuotas en el patrimonio común.

3.- Aclarado lo anterior y respondiendo las consultas planteadas, debe precisarse que, en virtud de lo establecido en el N° 9 del artículo 17 de la Ley de la Renta, el incremento patrimonial que representa para los herederos los bienes existentes a la fecha de fallecimiento del causante y que adquieren por sucesión por causa de muerte constituye un ingreso no renta, sin perjuicio que deban cumplir con la tributación que les corresponda en virtud de la Ley N° 16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.

En este orden de ideas, la norma aplicable es la del artículo 17 N° 9 de la Ley de la Renta, y no la del inciso primero del artículo 41 B), toda vez que en la especie, se trataría de bienes que se adquieren por sucesión por causa de muerte y para el heredero no constituyen una repatriación de capital que es la situación que regula el artículo 41 B) de la referida ley.

4.- Por otra parte, este Servicio a través de diversos pronunciamientos, entre los cuales está el Oficio N° 4891 de 09/1/2004, ha señalado que debe considerarse como una agencia en el extranjero a las sucursales, subdelegaciones negocios o empresas cuya propiedad pertenezca en un 100% a una empresa o contribuyente domiciliado o residente en Chile clasificado en la Primera Categoría, independiente de la conformación jurídica que tales sucursales, subdelegaciones, negocios o empresas adopten o puedan adoptar en el país en que se encuentren domiciliadas.

Ahora bien, el principio anteriormente expuesto resulta plenamente aplicable al caso que se trata, en que el causante era dueño del 100% de las acciones de una empresa extranjera, y por ende la sociedad unipersonal que el causante tenía en el exterior debe considerarse como la prolongación de su patrimonio personal. De tal forma, los bienes que deben integrarse a la masa hereditaria, para los efectos de aplicar el Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, son los dineros que la sociedad unipersonal mantenga depositados a su nombre en el Banco WW (actualmente SSS), y no las acciones de la sociedad unipersonal.

En este orden de ideas, es importante destacar que la liberación tributaria del N° 9 del artículo 17 de la Ley de la Renta, sólo alcanza respecto de los herederos a las sumas existentes en dicha cuenta a la fecha de fallecimiento del causante.

No ocurre lo mismo con los intereses devengados con posterioridad a dicha fecha, los cuales deberán ser declarados como una renta del N° 2 del artículo 20 de la Ley de la Renta, en la forma prevista en el artículo 5° de dicha ley.

5.- Con relación a su consulta sobre la aplicación del artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que en su inciso segundo establece que si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría, según el N° 3 del artículo 20 ó clasificadas en la Segunda Categoría conforme al N° 2 del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente, puede informarse a Ud. que este Servicio ha impartido las instrucciones pertinentes mediante la Circular N° 08 del año 2000, la que puede consultar en la página web que este organismo mantiene en Internet. De esta manera, puede señalarse que los contribuyentes que afirmen haber efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones con fondos provenientes de una herencia recibida, deben acreditar dicha circunstancia en la forma y con los medios que se indican en dicha Circular.

En cuanto a la eventual necesidad de que los herederos deban justificar el origen de los fondos con los que el causante efectúo las inversiones que conforman la masa hereditaria, afecta al impuesto de herencias y donaciones, cabe hacer presente que -si bien el artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta no sería aplicable a los herederos toda vez que de acuerdo a las normas jurídicas generales, éstos sólo se hacen responsables frente a terceros de las obligaciones del causante que de acuerdo a la ley sean transmisibles- la acreditación que corresponda deberá hacerse en el momento que el Servicio considere, de acuerdo con sus facultades legales, siempre que existan circunstancias o hechos que ameriten este requerimiento.

ALFREDO ECHEVERRIA HERRERA
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 1006, de 17.03.2006
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos