1.- Por presentación indicada en el antecedente, efectúa una serie de consultas a fin de solucionar la tributación del Impuesto al Valor Agregado y aplicación del artículo 33 bis de la Ley de la Renta, generado por la construcción de un establecimiento educacional que encargará en contrato de construcción a suma alzada a la empresa Constructora XXX S.A., su cliente Colegio YYY que se encuentra en la TTT Región. Indica que la consulta pretende corregir criterio sostenido anteriormente por la Dirección Regional de este Servicio, quien habría basado su respuesta en consideraciones diferentes de las planteadas por este contribuyente.

2.- Señala, que producto del citado contrato de construcción, se emitieron facturas (13), de acuerdo a los respectivos estados de pago, en las que se recargó el impuesto del 18% y 19% (IVA), respectivamente, declarándose y pagándose en las oportunidades correspondientes el citado impuesto, y que el terreno en el cual se construyó el establecimiento educacional es de propiedad del Colegio YYY, y en dicho terreno se construyó por la sociedad Constructora XXX S.A., según contrato de construcción a suma alzada. Dichas obras se ejecutaron de acuerdo al Plan Regulador Municipal en un espacio destinado exclusivamente a uso educacional, con uso de suelo restringido, motivo que se tuvo en vista para la adquisición del terreno.

Agrega, que según consta de los documentos acompañados que en el Sector denominado ZZZZZZ, las autoridades pertinentes aprobaron un Seccional especial, el cual incluía en forma exclusiva y excluyente, el inmueble adquirido por su representada, cuyo uso de suelo es únicamente de equipamiento educacional. Lo anterior, para satisfacer las necesidades de enseñanza de dicha urbanización, ubicada dentro de la comuna de YYYYYY en la TTT Región del país, y que dio origen al denominado “ZZZ”.

Manifiesta que, sobre el particular el Servicio de Impuestos Internos en reiteradas ocasiones ha sostenido una interpretación extensiva del concepto habitacional al que hace alusión el artículo 21 del D.L. 910, como se desprende de los Oficios 2987-86, 2189-94, y la Circular N° 26, del año 1980, todos vigentes a la fecha; señalando que este concepto contiene al de los inmuebles que no teniendo esta categoría, es decir, habitacional, sirven o apoyan a las viviendas habitacionales, y que se encuentren insertos en un mismo proyecto o en el plan regulador. Es entonces, en base a este criterio, que se efectúa la consulta, toda vez que el plan regulador citado, establece especiales condiciones de equipamiento comunal, que restringen el uso del suelo, a fin de contribuir al crecimiento y dotación del espacio cercano a los sectores habitacionales.

Enmarcan la consulta en relación a la interpretación que este Servicio ha efectuado del inciso primero del artículo 21 del D.L. 910, y no respecto del inciso segundo, debido a que el contribuyente Colegio YYY, no cuenta con los requisitos para ello, explicación del todo relevante, toda vez que ello fue considerado en las anteriores respuestas evacuadas por la Dirección Regional de este Servicio.

Expresa, que la utilización de crédito fiscal en la adquisición de un inmueble que constituye un activo inmovilizado, puede utilizarse en las actividades del contribuyente en la medida que éste realice actividades afectas al impuesto respectivo. Lo anterior, se deduce de la interpretación armónica de los artículos 13 N° 3 del D.L. N° 825 y 20 N° 4 de la Ley de la Renta, en virtud de los cuales la actividad educacional sólo se encuentra exenta de dicho tributo por dicha actividad propiamente tal, pero no por cualquier otra que se desarrolle en el mismo establecimiento, y que se encuentre gravada con Impuesto al Valor Agregado, estando obligado el contribuyente a efectuar la correspondiente declaración y pago de los impuestos correspondientes, no obstante lo cual, el uso del crédito fiscal por este contribuyente deberá efectuarse de manera proporcional, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 23 del D.L. 825.

Atendido lo anterior, el contribuyente Colegio YYY consulta:
a) Si es posible por la empresa Constructora XXX S.A., rectificar de acuerdo al sistema dispuesto por el artículo 126 del Código Tributario la declaración del Impuesto IVA, fundado en el hecho de no haberse utilizado el crédito fiscal (65%) del que gozan dichas empresas, y que por error no se efectuó en su oportunidad, acreditando evidentemente el pago de la suma recargada a este contribuyente.

b) Posibilidad de poder utilizar el crédito generado en la adquisición de la construcción del establecimiento educacional (18%), calculando dicho beneficio de manera proporcional.

c) Posibilidad de solicitar la devolución de dicho crédito al tenor de lo dispuesto por el artículo 27 bis del D.L. 825 atendido que a la fecha dicho impuesto se encuentra recargado por más de seis períodos consecutivos.

d) Posibilidad de utilizar el crédito del 4% de los activos inmovilizados de acuerdo al artículo 33 bis de la Ley de la Renta, en la determinación de su renta líquida imponible, atendido que el contribuyente Colegio YYY declara su impuesto de primera categoría sobre renta efectiva con contabilidad completa.

3.- Sobre el particular, y dando respuesta a la consulta signada con la letra a), cumplo con informar a Ud. que efectivamente, este Servicio ha sostenido una interpretación extensiva del concepto de inmuebles destinados a la habitación al que hace alusión el artículo 21 del D.L. 910, criterio contenido tanto en la circular 26 del año 1980 como en variada jurisprudencia administrativa.

Sin embargo, tal interpretación extensiva se ha referido específicamente a las urbanizaciones de terrenos en que se haya edificado, se esté edificando o se proyecte edificar viviendas.

En este sentido, tratándose de urbanizaciones en que el respectivo contrato se refiera principalmente a viviendas, no obstante incluirse algunos inmuebles con un destino diferente al de habitación y que constituyan obras complementarias de equipamiento, como edificios destinados al culto, a la policía, a la atención de salud, a la educación, la empresa constructora correspondiente podrá hacer uso de la franquicia en comento, debiendo acreditar la situación descrita mediante el respectivo permiso municipal de construcción o mediante el plano regulador comunal que corresponda.

En consecuencia y, teniendo presente que no se está en presencia de un contrato general de construcción por suma alzada de un bien corporal inmueble para habitación, el contrato respectivo no pudo ser beneficiado con la franquicia del artículo 21°, del D.L. N° 910, de 1975, y las facturas por las sumas recibidas se encuentran bien emitidas, por lo que no procede la rectificatoria de las respectivas declaraciones, como lo sugiere en su presentación.

4.- Con relación a la consulta de la letra b), esto es, la posibilidad de poder utilizar el crédito generado en la adquisición de la construcción del establecimiento educacional calculando dicho beneficio de manera proporcional, conviene tener presente en primer lugar, que de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 2° N° 2 del D.L. N° 825, de 1974, encontrándose la actividad de enseñanza clasificada en el número 4.- del artículo 20° de la Ley de la Renta, los servicios que presten los establecimientos del rubro en el ejercicio de su función educacional, se encontrarían gravados con el Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo con las reglas generales del artículo 2°, N° 2°, del Decreto Ley N° 825, de 1974.

Sin embargo de ello, el mismo cuerpo legal, en el N° 4 de su artículo 13°, declara exentos del tributo a los establecimientos de educación, limitando la franquicia a los ingresos que perciban en razón de su actividad docente propiamente tal. Por lo tanto, cuando los establecimientos de educación vendan bienes corporales muebles (guarden, o no, relación con su actividad docente, tales como textos y útiles escolares, alimentación, etc.), cuando presten servicios o realicen cualquiera de los actos o contratos que el D.L. N° 825, de 1974, declara afectos a IVA en su artículo 8°, tales operaciones se encontrarán gravadas con el referido impuesto, debiendo extenderse la boleta correspondiente.
Por otra parte, el artículo 23°, del D.L. N° 825, de 1974, dispone en lo pertinente que los contribuyentes afectos al pago del Impuesto al Valor Agregado tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que será equivalente, según lo establece el inciso primero del referido artículo, al Impuesto al Valor Agregado recargado en las facturas por adquisición de bienes o utilización de servicios destinados a formar parte de su activo realizable o activo fijo, o el relacionado con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente.

Así, para tener derecho a utilizar como crédito fiscal el impuesto soportado en la adquisición de bienes o en la utilización de servicios es requisito básico que quien sufrió el recargo del impuesto sea contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, que las adquisiciones de bienes o la utilización de servicios que efectúe, se destinen a realizar operaciones gravadas con el mencionado tributo y que el impuesto haya sido soportado en el mismo período tributario o dentro de los dos períodos tributarios siguientes.

Consecuente con lo anterior, el artículo 23, en su N° 2, expresa que no procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor.

El N° 3, del mismo artículo, establece que en el caso de importaciones o adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento.

A su vez, el artículo 43, del Reglamento del D.L. N° 825, contenido en el D.S. N° 55, de Hacienda publicado en el Diario Oficial de 2 de febrero de 1977, establece la forma de calcular el crédito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios en la adquisición de bienes o utilización de servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado, destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con ese tributo y exentas o no gravadas por el mismo, para lo cual, se estará a la relación porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado.

De esta manera, sólo en la medida que el establecimiento construido fuera destinado por su representada tanto a operaciones gravadas con IVA como exentas de tal tributo, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 23 N° 3 del D.L. N° 825, tendría derecho a utilizar el crédito fiscal generado en la construcción del establecimiento educacional en forma proporcional, según se ha referido en los párrafos precedentes y siempre que las facturas correspondientes hubieren sido registradas dentro de los plazos legales señalados. No obstante carecer este Servicio de mayores antecedentes sobre el destino del edificio a que se refiere la presentación y las actividades de su propietario, se considera necesario hacer presente que, en principio, un edificio construido como establecimiento educacional, se encuentra destinado a la actividad docente, la cual constituye una actividad exenta de IVA, de modo tal que no procedería la utilización como crédito fiscal del impuesto originado en su construcción.

En el caso de efectivamente destinarse el inmueble a operaciones afectas y exentas o no gravadas, deberá determinar la relación porcentual que se establezca entre las ventas y/o servicios netos gravados y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el primer período tributario. Para los períodos tributarios siguientes deberán considerar la misma relación porcentual, pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario respectivo. En el año calendario siguiente y posteriores se iniciará el mismo procedimiento antes descrito para determinar la relación porcentual.

5.- Con relación a la posibilidad de recuperar el remanente que se hubiere producido con motivo de la construcción del establecimiento educacional, el artículo 27 bis del D.L. N° 825, de 1974, dispone en su inciso primero que “Los contribuyentes gravados con el impuesto del Título II de esta ley y los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República. En el caso que en los seis o más períodos tributarios señalados se originen créditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no señalados precedentemente, el monto de la imputación o de la devolución se determinará aplicando al total de remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integren al costo de éste en relación al total del crédito fiscal de los seis o más períodos tributarios”.

El artículo 27 bis del D.L. Nº 825, de 1974, determina en lo pertinente al caso consultado, que aquellos contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado a los que se les haya acumulado, por seis meses consecutivos a lo menos, remanente de crédito fiscal del IVA originado en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a integrar su activo fijo, podrán imputarlo al pago de cualquier clase de impuestos fiscales o gravámenes aduaneros, u optar porque les sea devuelto por la Tesorería General de la República, por lo que en caso de cumplirse tales exigencias en el caso bajo análisis, sería procedente el beneficio.

Ahora bien, en el caso planteado, dado que se trata de un edificio construido para que funcione un establecimiento de educación, el que se encuentra exento de IVA por la actividad docente, en principio el cliente del consultante no cumpliría el requisito de ser un contribuyente de ese impuesto y, en consecuencia, no podría aplicársele el referido artículo 27 bis.

6.- En relación con la consulta relacionada con el artículo 33 bis de la Ley de la Renta, cabe señalar que dicho precepto legal establece lo siguiente:
“Los contribuyentes que declaren el impuesto de primera categoría sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, tendrán derecho a un crédito equivalente al 4% del valor de los bienes físicos del activo inmovilizado, adquiridos nuevos o terminados de construir durante el ejercicio. Respecto de los bienes construidos, no darán derecho a crédito las obras que consistan en mantención o reparación de los mismos. Tampoco darán derecho a crédito los activos que puedan ser usados para fines habitacionales o de transporte, excluidos los camiones, camionetas de cabina simple y otros destinados exclusivamente al transporte de carga.

El crédito establecido en el inciso anterior se deducirá del impuesto de primera categoría que deba pagarse por las rentas del ejercicio en que ocurra la adquisición o término de la construcción, y, de producirse un exceso, no dará derecho a devolución.

Para los efectos de calcular el crédito, los bienes se considerarán por su valor actualizado al término del ejercicio, en conformidad con las normas del artículo 41 de esta ley, y antes de deducir la depreciación correspondiente.

En ningún caso el monto anual del crédito podrá exceder de 500 unidades tributarias mensuales, considerando el valor de la unidad tributaria mensual del mes de cierre del ejercicio.

El crédito establecido en este artículo no se aplicará a las empresas del Estado ni a las empresas en las que el Estado, sus organismos o empresas o las municipalidades tengan una participación o interés superior al 50% del capital.

Tampoco se aplicará dicho crédito respecto de los bienes que una empresa entregue en arrendamiento con opción de compra.

Para los efectos de lo dispuesto en este artículo se entenderá que forman parte del activo físico inmovilizado los bienes corporales muebles nuevos que una empresa toma en arrendamiento con opción de compra. En este caso el crédito se calculará sobre el monto total del contrato.”

Ahora bien, este Servicio respecto de lo dispuesto por la norma legal antes transcrita, impartió las instrucciones pertinentes mediante Circular N° 41, de 1990, expresando en el Capítulo III, letra a), que los contribuyentes que se benefician con el crédito por las inversiones en bienes físicos del activo inmovilizado, son los afectos al impuesto de primera categoría, que declaren la renta efectiva por cualquiera de las actividades señaladas en los N°s. 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta, determinada según contabilidad completa. Dentro de dicho grupo se comprenden también los contribuyentes acogidos a las normas del artículo 14 bis de la Ley de la Renta.

En la letra b) del N° 2 del citado Capítulo, se indican los bienes en los cuales debe efectuarse la inversión, comprendiéndose entre ellos los bienes físicos del activo inmovilizado construidos por el contribuyente, ya sea directamente o a través de otra empresa, que puedan ser depreciados. Para estos efectos, se entienden por bienes físicos del activo inmovilizado, de acuerdo con la técnica contable, aquellos que han sido adquiridos o construidos con el ánimo o intención de usarlos en la explotación de la empresa o negocio, sin el propósito de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulación.

Respecto del valor a considerar de los bienes para los efectos de determinar el monto del crédito, ellos deben considerarse por su valor actualizado al término del ejercicio (al 31 de diciembre) según las normas del artículo 41 N° 2 de la Ley de la Renta, y antes de descontar la depreciación del período correspondiente a dichos bienes, independientemente de la forma de pago de tales bienes. De acuerdo a lo indicado, como valor de los citados bienes deberá entenderse el que corresponda al momento en que éstos puedan ser utilizados o entrar en funcionamiento y en el que, como una unidad determinada y definida, le pueda ser aplicable la reajustabilidad del artículo 41 N° 2 de la ley del ramo al término del ejercicio.

Ahora bien, en cuanto a la posibilidad de utilizar el crédito del 4% de los bienes del activo inmovilizado de acuerdo al artículo 33 bis de la Ley de la Renta, en la determinación de su renta líquida imponible, atendido que el cliente se trata de un contribuyente que declara su impuesto de primera categoría sobre renta efectiva con contabilidad completa, para acceder al beneficio establecido en la norma legal en comento, se debe tener presente lo indicado en el párrafo anterior, esto es, especialmente que la construcción del colegio constituya un bien del activo fijo para la Corporación al 31 de diciembre del año en que se ejerza el derecho al crédito del artículo 33 bis de la ley del ramo.

En consecuencia, el contribuyente podrá acceder al crédito del artículo 33 bis de la Ley de la Renta por la construcción del colegio una vez que dicho bien puede ser calificado como un bien del activo inmovilizado al término del ejercicio y pueda ser utilizado como tal por haberse terminado su construcción, y por lo tanto, afecto a las normas de reajustabilidad del N° 2 del artículo 41 de la Ley de la Renta; constituyendo el referido crédito un menor costo de construcción del bien raíz en referencia.

BERNARDO LARA BERRIOS
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 365, de 02.02.2006
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos