1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que en el proceso de atención de Operación Renta, han surgido algunas situaciones en las cuales los contribuyentes han planteado ciertas discrepancias con los criterios del Servicio, emitidos a través de distintos oficios, y los cuales dicen relación con conceptos relacionados con el registro FUT; por lo que se requiere de esa Superioridad, un pronunciamiento o aclaración sobre las siguientes materias:

1) Reconocimiento en el FUT de las utilidades devengadas en otras empresas.

a) La letra A, N° 3, letra a), inciso 1° del artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta, establece que se debe considerar dentro del FUT las rentas percibidas y devengadas, por lo que en el caso de que se produzcan un exceso de retiros, la empresa debe reconocer las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que ésta tenga participación.

Para estos efectos, se entiende por rentas tributables devengadas aquellas utilidades que al final del ejercicio se encuentran pendiente de retirar en las respectivas sociedades de personas, vale decir, excluidas las rentas retiradas por sus socios durante el ejercicio comercial que corresponda.

b) Ahora bien, la controversia que ha surgido sobre este punto, es que se debe entender como "exceso de retiro", para que un contribuyente deba reconocer en su FUT, las utilidades tributables que al final del ejercicio se encuentren pendientes de retiro en las sociedades donde tenga participación, pudiendo ser una de las siguientes alternativas:

b.1) Debe entenderse que existe "exceso de retiro", cuando al imputarse los retiros efectivos del ejercicio, éstos exceden las utilidades "tributables" existentes en el FUT, sin considerar en el presente caso, si el contribuyente pueda registrar en el FUNT cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas del impuesto Global Complementario o Adicional, susceptibles de ser retiradas.

b.2) EI contribuyente estaría obligado a reconocer utilidades devengadas, solamente una vez de efectuadas las imputaciones de los retiros efectivos del ejercicio, a las utilidades existentes al final del ejercicio existente tanto en el FUT como del FUNT, y si estos fondos no alcanzaren a cubrir la totalidad de los retiros, se estaría recién en presencia de un "exceso de retiros", y por lo tanto, la empresa debería reconocer en su FUT, utilidades devengadas de sociedades donde tenga participación y sólo por el monto de los retiros que no alcanzaron ser cubierto por el FUT y el FUNT del propio del contribuyente.

c) Sobre esta misma materia, también se requiere un pronunciamiento de la "obligatoriedad" de la sociedad a la cual uno o varios de sus socios le solicitan utilidades devengadas que estén pendientes de distribuir al final del ejercicio, de si dicha sociedad se encontraría obligada a dar cumplimiento a lo solicitado por los socios o en caso contrario, es una opción que tiene la sociedad de entregar o no, parte o el total de su FUT pendiente de retiro al final del ejercicio,

d) Lo anterior, por cuanto en la Ley de Impuesto a la Renta, sólo se establece a los socios la obligación de reconocer utilidades devengadas, cuando en su propia empresa se producen exceso de retiros; pero en dicho cuerpo legal no existiría alguna disposición expresa en el mismo tenor hacia la sociedad, es decir, la obligatoriedad de dar cumplimiento a lo solicitado por parte de sus socios.

2.- FUT Negativo originado por Retiros presuntos.

a) Según las instrucciones vigentes, los retiros presuntos se gravan con los impuestos personales, independiente del resultado tributario del ejercicio de la empresa, y además, únicamente pueden dar derecho al crédito por Impuesto de Primera Categoría, con la tasa que corresponda a dicho tributo, cuando tales valores hayan sido cubiertos con utilidades tributables registradas en el FUT afectadas con el citado tributo de categoría, crédito que puede imputarse a los impuestos Global Complementario o Adicional que afectan a las referidas partidas, teniendo derecho el contribuyente, a solicitar la devolución de los eventuales remanentes que pudieran producirse.

b) Dicho crédito, no procede su imputación y menos su devolución, cuando los referidos retiros presuntos, no son cubiertos con utilidades del FUT, por encontrarse la empresa en una situación de pérdida tributaria en el ejercicio comercial respectivo o con saldos negativos en el citado Registro, y en tal situación, dichos retiros presuntos pasarán a incrementar dicho saldo negativo para los ejercicios siguientes.

c) El artículo 31 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, señala que las empresas de Primera Categoría que acreditan rentas efectivas mediante contabilidad completa sobre la base de un balance general, pueden recuperar como pago provisional el Impuesto de Primera Categoría que gravó a las utilidades tributables, cuando éstas son absorbidas posteriormente por pérdidas tributarias del ejercicio respectivo, o bien, cuando vienen de ejercicios anteriores (remanente FUT ejercicio anterior negativo) y absorben utilidades tributables generadas en el ejercicio.

d) Las pérdidas que absorban utilidades, ya sean, las generadas por la propia empresa o las provenientes de otras sociedades, son aquellas que se determinan de conformidad al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta. Por lo tanto, cuando las utilidades absorban un saldo negativo de FUT proveniente de ejercicios anteriores, dicho saldo previamente debe ser depurado de los gastos rechazados como también de los retiros presuntos, que lo puedan conformar.

e) Ahora bien, frente a esta situación, se ha podido constatar que algunos contribuyentes que registran un saldo de FUT negativo de años anteriores y además, dicho saldo está conformado por pérdidas tributarias y por retiros presuntos, estarían recuperando PPM por utilidades absorbidas, por el total del saldo negativo y no sólo por la pérdida tributaria determinada según el artículo 29 al 33 de la Ley de la Renta; en atención a que si bien reconocen que los retiros presuntos no le no correspondería el crédito de Impuesto de Primera Categoría, por cuanto tales cantidades al momento de ser declaradas en los Impuestos de Global Complementario o Adicional, aún no han soportado efectivamente tal gravamen; pero distinta sería la situación cuando tales retiros presuntos, son absorbidos por utilidades de los ejercicios posteriores, donde éstos por la mecánica del FUT, son imputados a utilidades que soportaron efectivamente el impuesto.

f) Por lo anterior, manifiestan que al momento de imputar los retiros presuntos a las utilidades de la empresa, en ese momento nacería el derecho a recuperar el impuesto de Primera Categoría, ya que de lo contrario existirá una injusticia tributaria, en el sentido que estarían soportando una carga tributaria mayor a la que dispone la legislación vigente, ya que por una parte, este impuesto no puede ser recuperado por los socios y por otra parte, al ser imputado estos retiros presuntos a utilidades gravadas, la empresa se vería impedida de su recuperación como PPM por utilidades absorbidas, y por lo tanto, de no proceder su recuperación en este último caso como PPM por utilidades absorbidas, tales retiros presuntos, cuando existan pérdidas tributarias, estarían pagando el Impuesto de Primera Categoría en calidad de impuesto Único a la renta, situación que no se encontraría prevista en la Ley de la Renta.

3.- Imputación del Impuesto de Primera Categoría al FUT

a) Mediante Oficio N° 299 del 20.01.2004 este Servicio ratifica lo sostenido a través de los Oficios N° 2762 Y 4518, ambos del año 2003, que dicen relación con el criterio de imputación al FUT, del Impuesto de Primera Categoría, cuando de éste se puedan rebajar las contribuciones de bienes raíces cuando ellas constituyen crédito contra el impuesto anual de Primera Categoría.

b) Ahora bien, actualmente existen otros créditos contra el impuesto de Primera Categoría, los cuales a nivel de la Ley de Impuesto a la Renta, tienen un tratamiento similar al crédito por contribuciones de bienes raíces, tales como ejemplo, Donaciones Culturales ( Art. 8 de la Ley N° 18.985); Donaciones para fines Educacionales (Art. 3 de la Ley N° 19.247), entre otras.

c) En efecto; aquella parte de las donaciones que constituya crédito contra el Impuesto de Primera Categoría, no serán considerados como partidas de aquellas a las señaladas por el N° 1 del artículo N° 33 de la Ley de la Renta ( gastos rechazados) sólo para los efectos de la aplicación de lo dispuesto por el inciso primero y tercero del artículo N° 21 de la Ley de la Renta, por así disponerlo expresamente las mencionadas leyes especifica de cada tipo de donaciones.

d) Sin perjuicio de la liberación tributaria antes señalada, lo referidos desembolsos, de todas maneras deberán deducirse como gasto rechazado de las utilidades acumuladas en el FUT, de acuerdo a lo dispuesto por el N° 3 letra A) del artículo N° 14 de la Ley de la Renta, ya que tales sumas no son susceptibles de retiro ni de distribución a los propietarios o dueños de "la empresa.

e) Por lo anterior, tomando como base los mismos antecedentes de los ejemplos del Ordinario N° 299 del 20.01.2004, pero los montos indicados en dicho oficio, ascendentes a $ 2.000.000 y $ 1.700.000 por concepto de crédito por contribuciones de bienes raíces, tales valores correspondan sólo a créditos por conceptos de donaciones, ¿ en tal situación, sería aplicable el mismo criterio de imputación del impuesto de primera categoría en el FUT que señala en el mencionado Oficio?

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que los artículos 14 y 21 de la Ley de la Renta establecen lo siguiente al respecto:

“Artículo 14.- Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de primera categoría, se gravarán respecto de éste de acuerdo con las normas del Titulo II.

Para aplicar los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas obtenidas por dichos contribuyentes se procederá en la siguiente forma:

A) Contribuyentes obligados a declarar según contabilidad completa.

1º.- Respecto de los empresarios individuales, contribuyentes del artículo 58, número 1º, socios de sociedades de personas y socios gestores en el caso de sociedades en comandita por acciones:

a) Quedarán gravados con los impuestos global complementario o adicional, según proceda, por los retiros o remesas que reciban de la empresa, hasta completar el fondo de utilidades tributables referido en el número 3º de este artículo.

Cuando los retiros excedan el fondo de utilidades tributables, para los efectos de la aplicación de los impuestos señalados, se considerarán dentro de éste las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que participe la empresa de la que se efectúa el retiro.

Respecto de las sociedades de personas y de las en comandita por acciones, por lo que corresponde a los socios gestores, se gravarán los retiros de cada socio por sus montos efectivos. En el caso de que los retiros en su conjunto excedan el monto de la utilidad tributable, incluyendo la del ejercicio, cada socio tributará considerando la proporción que representen sus retiros en el total de ellos, respecto de dicha utilidad.

Para los efectos de aplicar los impuestos del Título IV se considerarán siempre retiradas las rentas que se remesen al extranjero.

b) Los retiros o remesas que se efectúen en exceso del fondo de utilidades tributables, que no correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional, se considerarán realizados en el primer ejercicio posterior en que la empresa tenga utilidades tributables determinadas en la forma indicada en el número 3, letra a), de este artículo. Si las utilidades tributables de ese ejercicio no fueran suficientes para cubrir el monto de los retiros en exceso, el remanente se entenderá retirado en el ejercicio subsiguiente en que se produzcan utilidades tributables y así sucesivamente. Para estos efectos, el referido exceso se reajustará según la variación que experimente el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se efectuaron los retiros y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se entiendan retirados para los efectos de esta letra.

Tratándose de sociedades, y para los efectos indicados en el inciso precedente, los socios tributarán con los impuestos global complementario o adicional, en su caso, sobre los retiros efectivos que hayan realizado en exceso de las utilidades tributables, reajustados en la forma ya señalada. En el caso que el socio hubiere enajenado el todo o parte de sus derechos, el retiro referido se entenderá hecho por el o los cesionarios en la proporción correspondiente. Si el cesionario es una sociedad anónima, en comandita por acciones por la participación correspondiente a los accionistas, o un contribuyente del artículo 58, número 1, deberá pagar el impuesto a que se refiere el artículo 21, inciso tercero, sobre el total del retiro que se le imputa. Si el cesionario es una sociedad de personas, las utilidades que le correspondan por aplicación del retiro que se le imputa se entenderán a su vez retiradas por sus socios en proporción a su participación en las utilidades. Si alguno de éstos es una sociedad, se deberán aplicar nuevamente las normas anteriores, gravándose las utilidades que se le imputan con el impuesto del artículo 21, inciso tercero, o bien, entendiéndose retiradas por sus socios y así sucesivamente, según corresponda.

En el caso de transformación de una sociedad de personas en una sociedad anónima, ésta deberá pagar el impuesto del inciso tercero del artículo 21 en el o en los ejercicios en que se produzcan utilidades tributables, según se dispone en el inciso anterior, por los retiros en exceso que existan al momento de la transformación. Esta misma tributación se aplicará en caso que la sociedad se transforme en una sociedad en comandita por acciones, por la participación que corresponda a los accionistas.

c) Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Título II, no se gravarán con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta. Igual norma se aplicará en el caso de transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la división o fusión de sociedades, entendiéndose dentro de esta última la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. En las divisiones se considerará que las rentas acumuladas se asignan en proporción al patrimonio neto respectivo. Las disposiciones de esta letra se aplicarán también al mayor valor obtenido en la enajenación de derechos en sociedades de personas, efectuadas de acuerdo a las normas del artículo 41º, inciso penúltimo, de esta ley, pero solamente hasta por una cantidad equivalente a las utilidades tributables acumuladas en la empresa a la fecha de la enajenación, en la proporción que corresponda al enajenante.

Las inversiones a que se refiere esta letra sólo podrán hacerse mediante aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aportes a una sociedad de personas o adquisiciones de acciones de pago, dentro de los veinte días siguientes a aquél en que se efectuó el retiro. Los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de conformidad a esta letra, no podrán acogerse, por esas acciones, a lo dispuesto en el número 1º del artículo 57 bis de esta ley.

Lo dispuesto en esta letra también procederá respecto de los retiros de utilidades que se efectúen o de los dividendos que se perciban, desde las empresas constituidas en el exterior. No obstante, no será aplicable respecto de las inversiones que se realicen en dichas empresas.

Cuando los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de sociedades anónimas, sujetándose a las disposiciones de esta letra, las enajenen por acto entre vivos, se considerará que el enajenante ha efectuado un retiro tributable equivalente a la cantidad invertida en la adquisición de las acciones, quedando sujeto en el exceso a las normas generales de esta ley. El contribuyente podrá dar de crédito el Impuesto de Primera Categoría pagado en la sociedad desde la cual se hizo la inversión, en contra del Impuesto Global Complementario o Adicional que resulte aplicable sobre el retiro aludido, de conformidad a las normas de los artículos 56º, número 3), y 63º de esta ley. Por lo tanto, en este tipo de operaciones la inversión y el crédito no pasarán a formar parte del fondo de utilidades tributables de la sociedad que recibe la inversión. El mismo tratamiento previsto en este inciso tendrán las devoluciones totales o parciales de capital respecto de las acciones en que se haya efectuado la inversión. Para los efectos de la determinación de dicho retiro y del crédito que corresponda, las sumas respectivas se reajustarán de acuerdo a la variación del Índice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior al del pago de las acciones y el último día del mes anterior a la enajenación.

Con todo, los contribuyentes que hayan enajenado las acciones señaladas, podrán volver a invertir el monto percibido hasta la cantidad que corresponda al valor de adquisición de las acciones, debidamente reajustado hasta el último día del mes anterior al de la nueva inversión, en empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, no aplicándose en este caso los impuestos señalados en el inciso anterior. Los contribuyentes podrán acogerse en todo a las normas establecidas en esta letra, respecto de las nuevas inversiones. Para tal efecto, el plazo de veinte días señalado en el inciso segundo de esta letra, se contará desde la fecha de la enajenación respectiva.

Los contribuyentes que efectúen las inversiones a que se refiere esta letra, deberán informar a la sociedad receptora al momento en que ésta perciba la inversión, el monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el Impuesto Global Complementario o Adicional y el crédito por Impuesto de Primera Categoría, requisito sin el cual el inversionista no podrá gozar del tratamiento dispuesto en esta letra. La sociedad deberá acusar recibo de la inversión y del crédito asociado a ésta e informar de esta circunstancia al Servicio de Impuestos Internos. Cuando la receptora sea una sociedad anónima, ésta deberá informar también a dicho Servicio el hecho de la enajenación de las acciones respectivas.

2º.- Los accionistas de las sociedades anónimas y en comandita por acciones pagarán los impuestos global complementario o adicional, según corresponda, sobre las cantidades que a cualquier título les distribuya la sociedad respectiva, o en conformidad con lo dispuesto en los artículos 54, número 1º y 58, número 2º, de la presente ley.

3º.- El fondo de utilidades tributables, al que se refieren los números anteriores, deberá ser registrado por todo contribuyente sujeto al impuesto de primera categoría sobre la base de un balance general, según contabilidad completa:

a) En el registro del fondo de utilidades tributables se anotará la renta líquida imponible de primera categoría o pérdida tributaria del ejercicio. Se agregará las rentas exentas del impuesto de primera categoría percibidas o devengadas; las participaciones sociales y los dividendos ambos percibidos, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo de la letra a) del número 1º de la letra A) de este artículo; así como todos los demás ingresos, beneficios o utilidades percibidos o devengados, que sin formar parte de la renta líquida del contribuyente estén afectos a los impuestos global complementario o adicional, cuando se retiren o distribuyan.

Se deducirá las partidas a que se refiere el inciso primero del artículo 21.

Se adicionará o deducirá, según el caso, los remanentes de utilidades tributables o el saldo negativo de ejercicios anteriores, reajustados en la forma prevista en el número 1º, inciso primero, del artículo 41.

Al término del ejercicio se deducirán, también, los retiros o distribuciones efectuados en el mismo período, reajustados en la forma indicada en el número 1º, inciso final, del artículo 41.

b) En el mismo registro, pero en forma separada del fondo de utilidades tributables, la empresa deberá anotar las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional, percibidas, y su remanente de ejercicios anteriores reajustado en la variación del índice de precios al consumidor, entre el último día del mes anterior al término del ejercicio previo y el último día del mes que precede al término del ejercicio.

c) En el caso de contribuyentes accionistas de sociedades anónimas y en comandita por acciones, el fondo de utilidades tributables sólo será aplicable para determinar los créditos que correspondan según lo dispuesto en los artículos 56, número 3), y 63.

d) Los retiros, remesas o distribuciones se imputarán, en primer término, a las rentas o utilidades afectas al impuesto global complementario o adicional, comenzando por las más antiguas y con derecho al crédito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto de primera categoría que les haya afectado. En el caso que resultare un exceso, éste será imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorización del capital propio no correspondiente a utilidades, que sólo podrá ser retirada o distribuida, conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminución de éste o al término del giro.

B) Otros contribuyentes

1º.- En el caso de contribuyentes afectos al impuesto de primera categoría que declaren rentas efectivas y que no las determinen sobre la base de un balance general, según contabilidad completa, las rentas establecidas en conformidad con el Título II, más todos los ingresos o beneficios percibidos o devengados por la empresa, incluyendo las participaciones percibidas o devengadas que provengan de sociedades que determinen en igual forma su renta imponible, se gravarán respecto del empresario individual, socio, accionista o contribuyente del artículo 58, número 1º, con el impuesto global complementario o adicional, en el mismo ejercicio en que se perciban, devenguen o distribuyan.

2º.- Las rentas presuntas se afectarán con los impuestos global complementario o adicional, en el ejercicio a que correspondan. En el caso de sociedades de personas, estas rentas se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades.”

“Artículo 21.- Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, con excepción de los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores y los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional que no sean personas naturales, cuando en este último caso el Servicio de Impuestos Internos determine que el préstamo es un retiro encubierto de utilidades tributables, los cuales tendrán el mismo tratamiento tributario de los retiros, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del Nº 1 del Artículo 54. Se excepcionarán también los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley, los pagos a que se refiere el artículo 31, número 12º, en la parte que no puedan ser deducidos como gasto y el pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto. Igualmente se considerará retiro el beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o socio, por el cónyuge o hijos no emancipados legalmente de éstos, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva. Para estos efectos, se presumirá de derecho que el valor mínimo del beneficio será de 10 % del valor del bien determinado para fines tributarios al término del ejercicio, o el monto equivalente a la depreciación anual mientras sea aplicable cuando represente una cantidad mayor, y de 11% del avalúo fiscal tratándose de bienes raíces, cualquiera sea el período en que se hayan utilizado los bienes en el ejercicio o en la proporción que justifique fehacientemente el contribuyente. En el caso de automóviles, station wagons y vehículos similares, se presumirá de derecho que el valor mínimo del beneficio será de 20%. De la cantidad determinada podrán rebajarse las sumas efectivamente pagadas que correspondan al período por uso o goce del bien, constituyendo retiro la diferencia. En el caso de las sociedades anónimas, serán aplicable a estos retiros las disposiciones del inciso tercero de este artículo, respecto de sus accionistas. En el caso de contribuyentes que realicen actividades en lugares rurales, no se considerará retiro el uso o goce de los activos de la empresa ubicados en esos lugares. Igual tratamiento tendrá el uso o goce de los bienes de la empresa, ubicados en cualquier lugar, destinados al esparcimiento de su personal, o el uso de otros bienes por éste, si no fuere habitual. En el caso que cualquier bien de la empresa sea entregado en garantía de obligaciones, directas o indirectas, de los socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional, y ésta fuera ejecutada por el pago total o parcial de tales obligaciones, se considerará retiro en favor de dichas personas hasta el monto del pago efectuado por la empresa garante.

También se considerarán retiradas de la empresa, al término del ejercicio, las rentas presuntas determinadas en virtud de las normas de esta ley, y aquellas provenientes de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 35º, 36º, inciso segundo, 38º, a excepción de su inciso primero, 70º y 71º, según proceda.

Las sociedades anónimas y los contribuyentes señalados en el Nº 1 del artículo 58 deberán pagar en calidad de impuesto único de esta ley, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inciso primero, con exclusión de los impuestos de primera categoría, de este artículo y el impuesto territorial, pagados, y sobre las rentas que resulten por aplicación de lo dispuesto en los artículos 35º, 36º, inciso segundo, 38º, a excepción de su inciso primero, 70º y 71º, según corresponda. Pagarán también este impuesto único las sociedades anónimas cerradas, siempre que éstas no se encuentren voluntariamente sujetas a las normas de las sociedades anónimas abiertas, por los préstamos que efectúen a sus accionistas personas naturales. Quedarán también afectas al impuesto establecido en este inciso las sociedades anónimas que hubieren adquirido acciones de su propia emisión, de conformidad a lo previsto en el artículo 27 A de la ley N° 18.046, y que no las enajenaren dentro del plazo que establece el artículo 27 C de dicha ley. En este caso, el impuesto se aplicará sobre la cantidad que la sociedad hubiere destinado a la adquisición de tales acciones, debidamente reajustada de acuerdo a la variación del Índice de Precios al Consumidor, ocurrida entre el último día del mes que antecede a aquél en que se efectuó la adquisición y el último día del mes de noviembre del ejercicio en que debió enajenar dichas acciones.

En el caso de sociedades anónimas que sean socias de sociedades de personas, se aplicará el impuesto del inciso anterior a las partidas que de acuerdo con los incisos primero y segundo de este artículo deban considerarse retiradas de las sociedades de personas, salvo los impuestos de primera categoría y territorial, pagados, calculando el referido tributo sobre la parte que corresponda a la sociedad anónima y rebajando como crédito al impuesto de primera categoría que afecte a dichas partidas.

Lo dispuesto en los dos incisos anteriores se aplicará también a las sociedades en comanditas por acciones, pero el impuesto del 35% gravará sólo las cantidades que proporcionalmente correspondan a las utilidades de los socios accionistas. Lo que reste de las cantidades mencionadas se considerará retirado por los socios gestores.

En el caso de cesión o venta de derechos o cuotas que se tengan en sociedades de personas, sociedades de hecho o comunidades, las utilidades comprendidas en dicha cesión o venta se gravarán cuando sean retiradas sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 41, inciso final.”

Las instrucciones pertinentes respecto de lo dispuesto por tales disposiciones esta Dirección Nacional las ha impartido mediante las Circulares N°s. 60, de 1990 y 37, de 1995, ambos instructivos publicados en Internet.

3.- Ahora bien, teniendo presente lo dispuesto por las normas legales antes transcritas y lo instruído a través de las citadas circulares a continuación se pasan a resolver cada una de las situaciones planteadas:

a) En relación con la primera de ellas, se señala que para los efectos de computar las utilidades devengadas en otras empresas o sociedades, conforme a lo dispuesto por el inciso segundo de la letra a) del N° 1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, por exceso de retiro debe entenderse cuando la empresa o sociedad de donde se efectuaron los retiros, éstos no quedaron cubiertos con las utilidades tributables anotados en registro FUT, sin considerar para tales efectos las utilidades no tributables registradas en el FUNT, ya que de acuerdo al orden de imputación que se establece en la letra d) del N° 3 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, en el caso de las empresas individuales, sociedades de personas y sociedades en comandita por acciones respecto de los socios gestores, en primer lugar, deben entenderse retiradas de las empresas o sociedades las utilidades tributables dentro de las cuales deben comprenderse las utilidades devengadas en otras empresas y pendiente de retiro, y en última instancia se entienden retiradas las utilidades no tributables registradas en el FUNT.

Lo anteriormente expuesto nace claramente de lo dispuesto por las normas legales antes mencionadas y las instrucciones impartidas mediante la Circular N° 60, de 1990, y además, se ajusta plenamente al espíritu y objetivo que se persigue con el establecimiento del sistema tributario a base de retiros, el cual se sustenta en que los propietarios o socios de las empresas o sociedades en primer lugar deben retirar las utilidades tributables con los impuestos Global Complementario o Adicional ya sea generadas por la propia empresa o sociedad o por otras en las cuales participen, y en ausencia de éstas o no ser suficientes para cubrir los retiros efectuados, se pueden retirar aquellas utilidades que no son tributables con los impuestos antes indicados, todo ello con la finalidad de evitar una postergación de la tributación más allá de lo que permite la ley.

Respecto de la segunda situación que se plantea sobre esta materia, se informa que conforme a lo dispuesto por el inciso segundo de la letra a) del N° 1 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta y lo instruído mediante la Resolución Ex. N° 2154, de 1991 y Circular N° 60, de 1990, es una obligación, y no una opción, la que tiene la sociedad en que participa la empresa de rebajar de su Registro de Utilidades Tributables las rentas devengadas cuya imputación sea necesaria para la correcta aplicación de los impuestos de conformidad con lo expuesto en los dos párrafos anteriores, sin perjuicio de que ello no obliga a una distribución efectiva de las utilidades a favor de la empresa desde la que se efectúa el retiro.

b) En cuanto a la segunda situación se señala en primer lugar que el Servicio respecto del tratamiento tributario de los retiros presuntos a que se refiere el artículo 21 de la Ley de la Renta, tanto respecto de los impuestos que deben pagar los beneficiarios de las rentas como del tratamiento tributario que tienen tales partidas frente al Registro FUT, impartió las instrucciones pertinentes mediante la Circular N° 37, del año 1995.

Ahora bien, respecto del pronunciamiento que se solicita se informa que cuando en el ejercicio en que se producen los retiros presuntos la empresa o sociedad no tiene utilidades tributables donde imputarlos, dichos retiros presuntos pasan a incrementar el Saldo Negativo del Registro FUT de la empresa, situación que está claramente expuesta en la Circular N° 37, del año 1995. Ahora bien, si en el año siguiente o posteriores la empresa o sociedad genera utilidades tributables, y éstas se imputan al saldo negativo que se registra en el Libro FUT conformado por los retiros presuntos, se señala que en tal situación tanto la empresa o sociedad como sus respectivos propietarios, socios o accionistas, no tienen derecho a la recuperación, ya sea, como pago provisional o crédito, según corresponda, el impuesto de Primera Categoría que haya afectado a las utilidades tributables que resultaron absorbidas por los saldos negativos, ello por no existir una norma legal expresa que autorice dicha recuperación o devolución.

En relación con lo anterior, se hace presente que el Servicio mediante el Oficio N° 381, de fecha 30.01.1998, publicado en Internet, ya se pronunció sobre tal materia, señalando que cuando los retiros por el uso o goce de bienes de propiedad de la empresa, sean cubiertos parcialmente con las utilidades registradas en el FUT o simplemente no sean cubiertos por dichas utilidades por no existir éstas, los excesos de tales retiros para los ejercicios siguientes pasan a constituir un saldo negativo del FUT, y cuando este saldo negativo sea absorbido por las utilidades de los ejercicios posteriores afectadas efectivamente con el impuesto de Primera Categoría, la empresa no tiene derecho a recuperar como pago provisional el citado tributo de categoría que afectó a las utilidades que resultaron absorbidas por dicho saldo negativo por no existir disposición expresa que autorice dicha recuperación. Además debe señalarse, que la norma del inciso segundo del N° 3 del artículo 31, de la ley del ramo que autoriza la recuperación como pago provisional del impuesto de Primera Categoría se refiere a las pérdidas tributarias determinadas de acuerdo al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la ley, y los retiros presuntos en cuestión no inciden en la determinación de dichas pérdidas tributarias, no siendo aplicable, por lo tanto, la normativa de recuperación que establece la norma legal precitada.

c) Finalmente, en relación con la última situación planteada se informa que el criterio establecido en el Oficio N° 299, del año 2004, es aplicable a todas las demás partidas o sumas que adoptan la calidad de un crédito imputable al impuesto de Primera Categoría, como sucede con los créditos por donaciones a que se alude en el escrito, ya que los efectos que se producen con este tipo de crédito son los mismos que se derivan de la imputación del crédito por contribuciones de bienes raíces al Impuesto de Primera Categoría.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 700, de 24.02.2006.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.