1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicitan se les oriente en el tema referido al momento en el cual se debe calcular el crédito correspondiente al artículo 33 bis (4% activo fijo) en el caso de una plantación de árboles frutales. Lo anterior se debe a que tienen un cliente que se dedica a la actividad agrícola y este año inició la primera etapa en la plantación de árboles de olivos. Esta plantación se demorará aproximadamente 3 años en generar frutos, aunque es importante destacar que en el primer año ya se han desembolsado aproximadamente el 98% de los costos asociados. Los desembolsos por nuevas plantaciones frutales no serán considerados como gastos de explotación sino que costo de la plantación, hasta que se inicie su producción. Sin embargo, los demás desembolsos en que se incurra para la obtención o mantenimiento de los referidos bienes se considerarán gastos de explotación del ejercicio.

Se agrega, que existen además otros ingresos afectos al Impuesto a la Renta, por lo que la sociedad podría imputar el crédito del 4% del activo fijo correspondiente a los olivos contra el Impuesto a la Renta generado.

En conclusión, necesitan saber en qué momento la sociedad está en condiciones de hacer uso y cálculo del crédito del 4% del activo fijo correspondiente a las plantaciones de olivos, ya que tras realizar la consulta en distintos organismos se les ha señalado que éste sería utilizable el primer año y otros han señalado que solo es utilizable en el momento que la plantación genere sus frutos.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que el artículo 33 bis de la Ley de la Renta, establece lo siguiente:
“Los contribuyentes que declaren el impuesto de primera categoría sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, tendrán derecho a un crédito equivalente al 4% del valor de los bienes físicos del activo inmovilizado, adquiridos nuevos o terminados de construir durante el ejercicio. Respecto de los bienes construidos, no darán derecho a crédito las obras que consistan en mantención o reparación de los mismos. Tampoco darán derecho a crédito los activos que puedan ser usados para fines habitacionales o de transporte, excluidos los camiones, camionetas de cabina simple y otros destinados exclusivamente al transporte de carga.

El crédito establecido en el inciso anterior se deducirá del impuesto de primera categoría que deba pagarse por las rentas del ejercicio en que ocurra la adquisición o término de la construcción, y, de producirse un exceso, no dará derecho a devolución.

Para los efectos de calcular el crédito, los bienes se considerarán por su valor actualizado al término del ejercicio, en conformidad con las normas del artículo 41 de esta ley, y antes de deducir la depreciación correspondiente.

En ningún caso el monto anual del crédito podrá exceder de 500 unidades tributarias mensuales, considerando el valor de la unidad tributaria mensual del mes de cierre del ejercicio.

El crédito establecido en este artículo no se aplicará a las empresas del Estado ni a las empresas en las que el Estado, sus organismos o empresas o las municipalidades tengan una participación o interés superior al 50% del capital.

Tampoco se aplicará dicho crédito respecto de los bienes que una empresa entregue en arrendamiento con opción de compra.

Para los efectos de lo dispuesto en este artículo se entenderá que forman parte del activo físico inmovilizado los bienes corporales muebles nuevos que una empresa toma en arrendamiento con opción de compra. En este caso el crédito se calculará sobre el monto total del contrato.”

3.- Ahora bien, este Servicio impartió las instrucciones pertinentes sobre esta materia, a través de la Circular N° 41, de 1990, indicando que, para que proceda el crédito aludido, la inversión debe efectuarse en los siguientes bienes:

- Bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos y que puedan ser depreciables.
- Bienes físicos del activo inmovilizado construidos por el contribuyente que puedan ser
depreciables.

Por otra parte, de acuerdo con reiterados pronunciamientos de este Servicio, bienes del activo fijo son aquellos bienes que han sido adquiridos o construidos con el ánimo de ser usados permanentemente en la explotación del giro del contribuyente, sin el propósito de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulación; y de acuerdo con lo dispuesto por el Reglamento de Contabilidad Agrícola, para los efectos de dicha actividad, constituyen bienes del activo fijo, aquellos bienes destinados a una función permanente de la actividad agrícola, como es el caso de las plantaciones frutales.

En cuanto al ejercicio en el cual corresponde invocar el crédito, será aquel en que ocurrió la adquisición del bien nuevo, o cuando corresponda, el periodo en el que se terminó la construcción del bien, y en este último caso, de acuerdo con las instrucciones contenidas en la Circular N° 22, de 1978.

Para este efecto se indica que se considerará como el ejercicio de adquisición del bien, aquél en que este pueda utilizarse o entrar en funcionamiento; y como ejercicio en el cual se terminó la construcción, aquél en que se dio por concluida ésta, independientemente de la fecha en la cual se efectuaron los desembolsos respectivos.

4.- Según lo expuesto y en relación con la consulta formulada, cabe indicar que, a fin de precisar el ejercicio en el cuál el contribuyente podrá hacer uso del beneficio del citado artículo 33 bis, deberá determinarse si la plantación de olivos debe ser considerada como un bien del activo fijo adquirido nuevo o como un bien del activo fijo construido por el contribuyente.

Sobre este respecto, cabe indicar que el término “nuevo”, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, quiere decir “recién hecho o fabricado”; y que “construir”, significa “fabricar, edificar, hacer de nueva planta una obra de arquitectura o ingeniería, un monumento o en general cualquier obra pública”.

De acuerdo con lo anterior, tratándose de las plantaciones de olivo, no es posible hablar de un bien construido, pero sí cabe entender que una plantación ha sido adquirida nueva, en la medida que la misma no haya existido con anterioridad y se encuentre recién hecha o plantada. Sobre este punto, cabe prevenir que tratándose de los bienes generados en el predio, entre los que se encuentran los árboles frutales o no frutales nacidos en él, los mismos no tendrán valor de adquisición o de inversión, según lo dispone el Reglamento de Contabilidad Agrícola.

Así las cosas, se concluye que tratándose de plantaciones nuevas, adquiridas recién hechas y que no se han generado en el predio respectivo, podrá hacerse uso del beneficio que establece el artículo 33 bis de la Ley de la Renta en el ejercicio de su adquisición, y para tales efectos, se considerará como el ejercicio de adquisición, aquel en que pueda utilizarse o entrar en funcionamiento, de acuerdo con lo señalado por la citada Circular N°41, de 1990.

Ahora bien, el Diccionario de la Real Real Academia Española indica que “utilizar” significa aprovecharse de algo, y que “aprovechar” es emplear útilmente algo, hacerlo provechoso o sacarle el máximo rendimiento, mientras que “rendimiento” es el producto o utilidad que rinde o da alguien o algo, y “rendir” es dar fruto o utilidad.

De lo anterior se sigue que la plantación estará en condiciones de ser utilizada una vez que empiece a rendir sus frutos y pueda ser aprovechada, y que será al término de dicho ejercicio que el contribuyente podrá hacer uso del beneficio del artículo 33 bis de la Ley de Impuesto a la Renta.

5.- Cabe agregar además que, según lo señala la circular sobre esta materia, para los fines de calcular el monto del crédito del citado artículo 33 bis, se deberá considerar el valor de la plantación actualizado al término del ejercicio de adquisición según las normas del artículo 41 N°2 de la ley, y antes de descontar la depreciación del periodo correspondiente.

De esa manera, deberá considerarse el valor que corresponda al momento en que la plantación pueda ser utilizada y en que, como una unidad determinada y definida, le pueda ser aplicada la reajustabilidad del artículo 41 N° 2, quedando conformado su valor con los conceptos que indica el punto III letra d) de la citada Circular N° 41, de 1990.

6.- Debe prevenirse que el crédito deberá deducirse del impuesto de primera categoría que el contribuyente deba declarar y pagar al término del ejercicio en el cual ocurrió la adquisición, por las rentas efectivas que ha debido determinar mediante contabilidad completa en ese ejercicio. En el evento que el contribuyente al término del ejercicio también declare rentas no determinadas mediante la modalidad antes indicada, el crédito solamente debe imputarse al impuesto de primera categoría que afecte su renta efectiva determinada sobre la base de contabilidad completa.

7.- Finalmente, debe tenerse presente que el artículo 33 bis de la ley, en su inciso segundo, establece que los excesos producidos por concepto del citado crédito no darán derecho a su devolución, situación que también comprende la imputación de los citados remanentes al impuesto de primera categoría a declarar en los ejercicios siguientes. En otras palabras, se trata de un crédito cuyo excedente no da derecho a recuperación en ejercicios posteriores ni a su devolución.

ALFREDO ECHEVERRIA HERRERA
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 938, de 14.03.2006.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.