1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que diversas compañías de seguros de vida han conocido a través de consultas de sus asegurados que, este Servicio en las declaraciones propuestas a los contribuyentes asegurados contratantes de Pólizas de Seguros Dotales, les está considerando como renta afecta al Impuesto Global Complementario el total de las sumas pagadas por las compañías de seguros de vida emisoras de las pólizas, sin deducir de dichas sumas el valor de las primas debidamente reajustadas.

En relación con lo anterior, solicita tener en consideración los siguientes antecedentes:

a) A modo introductorio y con el sólo objeto de situar adecuadamente la discusión sobre esta materia, estima necesario recordar que como principio general de la Ley de Impuesto a la Renta, lo que se operacionaliza en múltiples disposiciones legales de la misma como objeto de dicha ley, es el gravar con impuestos en sus distintas categorías las "rentas" percibidas por los contribuyentes;

b) Concordante con lo anterior, el artículo 1° de la ley en análisis señala que se establece a beneficio fiscal un impuesto sobre la renta; por su parte el artículo 2° de la ley define "renta" como los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación;

c) De esta forma, el hecho gravado esencial de la Ley de Impuesto a la Renta son las rentas percibidas o devengadas por los contribuyentes, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación, entendiendo por tales los beneficios, utilidades o incrementos de patrimonio. En consecuencia, se excluye como objeto de esta ley el gravar el patrimonio de los contribuyentes;

d) Dentro de las inversiones de carácter mobiliario, gravadas en virtud del artículo 20° número 2° de la Ley, se encuentran las operaciones de crédito de dinero, en la cual la renta está constituida por el interés devengado o percibido por el contribuyente titular de estas inversiones. De acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del número 2° ya referido, en las operaciones de crédito de dinero, se considerara interés el que se determine con arreglo a lo dispuesto en el artículo 41 bis de la misma Ley. Dicho artículo dispone que se considerará interés la cantidad de que el acreedor tiene derecho a cobrar al deudor en virtud de la ley o de la convención, por sobre el capital inicial debidamente reajustado; éste último corresponde según el mismo artículo al capital originalmente adeudado reajustado por la variación de la unidad de fomento habida en el plazo que comprende la operación;

e) De acuerdo con lo expresado anteriormente, la renta afecta al pago de impuestos a la renta corresponde sólo al interés, entendiendo por tal la cantidad devengada o percibida por el contribuyente en exceso o por encima del capital originalmente adeudado, debidamente reajustado por la variación de la unidad de fomento. En tal sentido el capital debidamente reajustado no queda afecto a tributación, porque su restitución al acreedor por parte del deudor, no genera para el primero un ingreso, beneficio, utilidad o incremento de su patrimonio;

f) Los principios generales enunciados en las letras anteriores, reciben plena y concordante aplicación en las disposiciones específicas que regulan el tratamiento tributario de las operaciones de crédito de dinero, en sus distintas formas y alternativas, tales como depósitos a plazo, bonos, debentures, letras hipotecarias, fondos mutuos, etc., y entre estos también en el caso de los seguros dotales en cuanto al tratamiento tributario del componente de ahorro comprendido en dichas pólizas de seguro de vida;

g) De esta forma, el artículo 17 número 3° inciso segundo, en la redacción introducida por la Ley N° 19.768, al referirse al tratamiento tributario del componente de ahorro de las pólizas de seguro dotales, recoge plenamente este principio general al disponer que "para determinar la renta correspondiente se deducirá del monto percibido con cargo al conjunto de los seguros dotales contratados por el contribuyente debidamente reajustadas según la variación del índice de precios al consumidor ocurrida entre el primero del mes anterior a la percepción y el primero del mes anterior al término del año respectivo, aquella parte de los ingresos percibidos anteriormente que se afectaron con los impuestos de esta ley y el total de la prima pagada a la fecha de percepción del ingreso, reajustados en la forma señalada. Si de la operación anterior resultare un saldo positivo, la compañía de seguros que efectúe el pago deberá retener un 15% de dicho saldo, retención que se sujetará en lo que corresponda, a lo dispuesto en el Párrafo 2° del Título V de esta ley. Con todo, se considerara renta toda cantidad percibida con cargo a un seguro dotal, cuando no hubiere fallecido el asegurado, o se hubiere invalidado totalmente, si el monto por concepto de prima hubiere sido rebajado de la base imponible del impuesto establecido en el artículo 43."

h) El procedimiento de cálculo de la renta establecido en el artículo citado en la letra anterior, tiene por objeto el descontar de la suma total pagada representada, aquella parte de la misma que corresponde al capital debidamente reajustado. De esta forma, se determinan por diferencia el interés percibido que constituye la renta gravable percibida por el contribuyente asegurado.

i) Lo expuesto también queda asimismo de manifiesto del análisis de la Circular N° 28, de fecha 3 de Abril de 2002, por medio de la cual el Servicio de Impuestos Internos dicta instrucciones sobre el tratamiento tributario de los seguros dotales, de acuerdo a las modificaciones introducidas al artículo 17 número 3 de la Ley de Impuesto a la Renta por la Ley N° 19.768;

j) Por otra parte, todo lo anterior también se ratifica en la Resolución Exenta N° 18, de 11 de Febrero de 2005, que regula la obligación de las compañías de seguros de informar al Servicio de Impuestos Internos y certificar a sus asegurados las rentas percibidas por los asegurados de las pólizas de seguros dotales. De acuerdo con la referida resolución las compañías de seguros deben informar y certificar, (i) el monto total de las sumas pagadas a los asegurados con cargo a los seguros dotales, (ii) aquella parte de las sumas pagadas con cargo a los seguros dotales que constituye renta afecta a los impuestos a la renta, debidamente actualizadas y (iii) y el monto de la retención de impuesto del 15% aplicada sobre la cantidad indicada en (ii). En consecuencia, de esta forma tanto el Servicio de Impuestos Internos como el asegurado contribuyente reciben de la compañía de seguro que efectuó el pago de sumas correspondientes a seguros dotales, el monto de la renta percibida y afecta al pago de impuestos a la renta y el monto de la retención del 15% sobre dicho monto;

k) Conforme a todo lo expuesto anteriormente, la posición interna del Servicio de Impuestos Internos en relación con esta materia, carece de todo fundamento, a la luz de las disposiciones generales y particulares de la Ley de Impuesto a la Renta que regulan esta materia y analizadas en las letras anteriores de este informe, y aún más, es contradictoria con las instrucciones emanadas del propio Servicio de Impuestos Internos contenidas en la Circular N° 28, de 2002 y la Resolución Exenta N° 18, de 2005 que regulan esta materia.

l) El pretender sustentar la actual posición interna del Servicio de Impuestos Internos de gravar con impuesto a la renta toda suma pagada al asegurado, sobre la base de considerar que para que opere lo dispuesto en el artículo 17° número 3° de la Ley de Impuesto a la Renta, debe haberse cumplido el plazo de vigencia de cinco años de la póliza de seguro dotal carece de todo sentido. En efecto, la única forma de interpretar dicho plazo es como una condición para que opere la calificación de no renta, aplicable a los ingresos percibidos por el asegurado por sobre el capital reajustado hasta un monto máximo anual equivalente a 17 Unidades Tributarias Mensuales. En ningún caso la exigencia del cumplimiento del referido plazo puede ser condición para gravar o no con impuesto a la renta aquellas sumas pagadas al asegurado que sólo corresponden a la restitución del capital debidamente reajustado representado por las primas pagadas por el asegurado debidamente actualizadas. En este sentido, se debe tener presente que el mecanismo de cálculo de la renta contenido en el artículo 17° número 3° de la Ley de Impuesto a la Renta no es otra cosa que la aplicación del principio general de actualización del capital de una operación de crédito de dinero para determinar por diferencia, aquella parte que de existir se califica como interés y consecuencialmente de renta gravable con impuestos a la renta. Incluso, de no existir la norma específica del artículo 17° número 3°, cuyo objetivo particular no es otro que determinar la renta para efectos de la aplicación sobre la misma de la calificación de ingreso no renta hasta un monto máximo anual de 17 Unidades Tributarias Mensuales, la conclusión sería la misma: Esto es, que sólo se puede gravar con impuestos a la renta aquella parte de la suma pagada por la compañía de seguros al asegurado que excede del capital debidamente reajustado. El fundamento de tal conclusión estaría en la definición legal de renta y de interés, contenida en el artículo 41 bis de la Ley de Impuesto a la Renta.

2.- Sobre el particular, cabe señalar que el N° 3 del artículo 17 de La Ley de la Renta establece que no constituye renta: “3º.- Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en él o al tiempo de su transferencia o liquidación. Sin embargo, la exención contenida en este número no comprende las rentas provenientes de contratos de seguros de renta vitalicia convenidos con los fondos capitalizados en Administradoras de Fondos de Pensiones, en conformidad a lo dispuesto en el Decreto Ley Nº 3.500, de 1980.

Lo dispuesto en este número se aplicará también a aquellas cantidades que se perciban en cumplimiento de un seguro dotal, en la medida que éste no se encuentre acogido al artículo 57º bis, por el mero hecho de cumplirse el plazo estipulado, siempre que dicho plazo sea superior a cinco años, pero sólo por aquella parte que no exceda anualmente de diecisiete unidades tributarias mensuales, según el valor de dicha unidad al 31 de diciembre del año en que se perciba el ingreso, considerando cada año que medie desde la celebración del contrato y el año en que se perciba el ingreso y el conjunto de los seguros dotales contratados por el perceptor. Para determinar la renta correspondiente se deducirá del monto percibido, acrecentado por todas las sumas percibidas con cargo al conjunto de seguros dotales contratados por el contribuyente debidamente reajustadas según la variación del índice de precios al consumidor ocurrida entre el primero del mes anterior a la percepción y el primero del mes anterior al término del año respectivo, aquella parte de los ingresos percibidos anteriormente que se afectaron con los impuestos de esta ley y el total de la prima pagada a la fecha de percepción del ingreso, reajustados en la forma señalada. Si de la operación anterior resultare un saldo positivo, la compañía de seguros que efectúe el pago deberá retener un 15% de dicho saldo, retención que se sujetará, en lo que corresponda, a lo dispuesto en el Párrafo 2º del Título V de esta ley. Con todo, se considerará renta toda cantidad percibida con cargo a un seguro dotal, cuando no hubiere fallecido el asegurado, o se hubiere invalidado totalmente, si el monto pagado por concepto de prima hubiere sido rebajado de la base imponible del impuesto establecido en el artículo 43º.”

3.- Por su parte dentro de las instrucciones impartidas por el Servicio a través de la Circular N° 28 del 2002, relativas a la norma transcrita en el número anterior, se señaló lo siguiente respecto de la definición del seguro dotal:

“ a) Definición de seguro dotal

Al respecto, y tomando como base lo informado por la Superintendencia de Valores y Seguros, corresponde hacer presente las precisiones que se indican a continuación.

Los seguros dotales son todas aquellas pólizas que cubren el riesgo de muerte durante un plazo determinado, pagándose la indemnización pactada si el asegurado fallece durante ese período o, si el asegurado sobrevive a dicho período, otorgándose el pago de un capital convenido, componiéndose, por lo tanto, de un seguro temporal por “n” años y un capital diferido por el mismo plazo.

Según se desprende del artículo 572 del Código de Comercio, los seguros dotales, son aquellos en los cuales el asegurador toma sobre si el riesgo que el asegurado fallezca dentro de un determinado tiempo o el de la prolongación de la vida más allá de la época fijada, obligándose al pago de la suma asegurada o “dote” cualquiera de ambos eventos suceda. Este concepto comprende los elementos esenciales de los seguros consultados y el término dote hace referencia a la provisión que suple al asegurado o sus beneficiarios.

Debe hacerse presente que el concepto recién expuesto asimismo puede comprender seguros que habitualmente se denominan en forma diferente, en los que se agregan elementos accidentales, que no desvirtúen los elementos de la esencia contenidos en el concepto precedente, tales como valores de rescate, variabilidad de la prima y suma asegurada o su asociación a cartera de inversión.

La inclusión de valores de rescate y la variabilidad de las primas, no altera el carácter de los seguros dotales, pues éstos sólo agregan una mayor flexibilidad para el asegurado en el uso de sus recursos. La variabilidad de la suma o capital asegurado o su asociación a una cartera de inversión, tampoco altera el carácter dotal del seguro, al sólo innovar en el quantum de la obligación del asegurador.”

4.- De acuerdo con lo señalado en la referida Circular sobre lo que debe entenderse por seguro dotal, y teniendo presente a su vez que a éstos se les puede agregar elementos accidentales, que no desvirtúen los elementos de la esencia contenidos en el concepto precedente, tales como valores de rescate, variabilidad de la prima y suma asegurada o su asociación a cartera de inversión, y además que tales agregados no alteran el carácter de los seguros dotales, se sigue que los asegurados bajo el cumplimiento de tales contratos de seguros pueden, eventualmente, percibir sumas por conceptos distintos de la “dote” contratada o acordada con la compañía de seguros, así como por ejemplo, valores correspondientes al rescate de parte de las primas pagadas junto a la rentabilidad de las mismas acordadas o producidas durante la vigencia del contrato.

Aclarado lo anterior, cabe expresar que las normas contenidas en el N° 3 del artículo 17 de la Ley de la Renta respecto de los seguros dotales, así como las instrucciones que este Servicio impartió por medio de la Circular N° 28 del 2002, se refieren a las sumas que por concepto de “dote” perciben los beneficiarios de tales seguros dotales, no así respecto de las demás sumas que en cumplimiento de tales contratos de seguros perciban los asegurados por otros conceptos distintos a la “dote”.

5.- Así entonces, y teniendo en consideración que el tratamiento tributario de las sumas percibidas por los beneficiarios de seguros dotales por concepto de la “dote” establecida en el contrato de seguro, se encuentra analizada en detalle en las instrucciones contenidas en la Circular N° 28 del año 2002, procede aclarar cual es el tratamiento tributario que corresponde aplicar a las sumas que tales beneficiarios perciban en cumplimiento de tales contratos por conceptos distintos a la “dote” acordada, como es, por ejemplo, la rentabilidad que obtengan de los seguros dotales que incorporan un componente de ahorro.

En estos casos, si lo que se paga en virtud del contrato pactado no corresponde al seguro dotal propiamente tal, sino que a sumas provenientes del componente de ahorro u otras inversiones que las partes han incorporado en la misma convención, la rentabilidad o interés que se obtenga constituye una renta que se clasifica en el artículo 20 N° 2 de la Ley de la Renta, debiendo por lo tanto, sujetarse al tratamiento tributario que para dichas sumas contempla este mismo texto legal.

Ahora bien, a juicio de este Servicio, las cantidades retiradas antes del cumplimiento del plazo establecido en el contrato de seguro dotal, corresponden precisamente al componente de ahorro o inversión referido, constituyendo una renta que, en consecuencia, se rige por el número 2° del artículo 20, citado.

Atendido a lo antes expuesto, y ante la ausencia de una normativa especial expresa para el cálculo del interés que se incorpora dentro del retiro de dichas sumas, cabe expresar que para tales efectos es aplicable el mecanismo establecido en el artículo 41 bis de la Ley de la Renta de aplicación general para todas las operaciones de crédito de dinero que reportan intereses a los inversionistas, no siendo procedente, como señala en su presentación, aplicar la modalidad de cálculo que contempla el N° 3 del artículo 17 de la Ley de la Renta, toda vez que tal como ya se señaló dicha normativa es aplicable solo a las cantidades que por concepto de “dote” retiren o reciban los beneficiarios del seguro.

Por lo tanto, las compañías de seguros que suscriban con sus asegurados contratos de seguros dotales que incorporen componentes de ahorro, deben dar cumplimiento a las siguientes obligaciones:

· A la obligación establecida en la Resolución Ex. N° 18 del 11.02.2002, esto es, certificar a sus beneficiarios o asegurados, la información que se indica en el Modelo de Certificado N° 27, que se adjunta a dicha Resolución como Anexo N° 1; e informar al Servicio de Impuestos Internos a través de la Declaración Jurada N° 1834, denominada “Declaración Jurada Anual sobre Seguros Dotales contratados a contar del 07.11.2001”, los antecedentes que digan relación con seguros dotales contratados a contar del 7 de noviembre de 2001, pero sólo en lo concerniente a la “dote”, pagadas a sus beneficiarios.

· A la obligación establecida en la Resolución Ex. N° 5.111, publicada en el Diario Oficial de 31.10.95, y sus modificaciones posteriores, en virtud de la cual deben informar al Servicio de Impuestos a través del Formulario N° 1890 denominado "Declaración Jurada Anual sobre Intereses u otras rentas provenientes de operaciones de captación de cualquier naturaleza efectuadas en Bancos, Banco Central de Chile e Instituciones Financieras no acogidos a las normas de la Letra A) del artículo 57 bis de la Ley de la Renta", el monto de los intereses u otras rentas pagados o abonados en cuenta a sus asegurados, en el año calendario inmediatamente anterior a aquel en que deban dar cumplimiento a la citada obligación; y ademas a lo dispuesto en la Resolución Ex. N° 6.509 y sus modificaciones posteriores, en virtud de la cual deben extender a sus asegurados un certificado con el monto de las rentas pagadas por los referidos conceptos, en la forma que se indica en el Modelo Nº 7 de certificado que se adjunta a dicha Resolución, respecto de las rentas que por conceptos distintos a la “dote” paguen a sus asegurados.

ALFREDO ECHEVERRIA HERRERA
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 944, de 15.03.2006.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.