1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicita se confirme el tratamiento tributario aplicable, en materia de Impuesto a la Renta, a los desembolsos en que se incurre para efectuar construcciones y/o mejoras en un bien raíz objeto de un contrato de leasing, así como a la tributación aplicable a las cuotas que se pagan con ocasión de dicho contrato, todo lo anterior basado en los siguientes antecedentes:

a) Uno de sus clientes, una sociedad anónima que tributa en la Primera Categoría conforme a su renta efectiva según contabilidad completa, ha celebrado contratos de leasing con una entidad bancaria respecto de cuyos bienes ha efectuado ciertos desembolsos cuya tributación interesa confirmar, al igual que el tratamiento tributario aplicable a las cuotas de leasing que se pagan con ocasión de dichos contratos. En efecto, su cliente planteó tres hipótesis distintas de contratos de leasing:

a.1) leasing sobre bien raíz con construcciones existentes;

a.2) leasing sobre bien raíz con construcciones, respecto de las cuales el arrendatario efectúa mejoras; y

a.3) leasing sobre un bien raíz sin construcciones, sobre el cual el arrendatario edificaría instalaciones y realizaría nuevas construcciones.

b) Respecto de la primera situación planteada, el arrendatario no efectúa desembolsos en mejoras y/o construcciones, por lo que no cabe referirse a ese aspecto en la consulta. En cuanto al tratamiento que tiene el pago de la cuota del leasing, señala que al ser considerado el contrato de leasing como un contrato de arrendamiento de bienes, dado que se dan las condiciones estipuladas en los artículos 1915 y 1916 del Código Civil, las cuotas pagadas constituyen un gasto necesario para producir la renta, deducible como tal en la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría que afecte al arrendatario, siempre que se dé cabal cumplimiento a los requisitos establecidos en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta. Ellos son:

b.1) que se relacionen directamente con el giro o actividad del contribuyente,

b.2) que se trate de gastos necesarios para producir la renta, esto, que se trate de desembolsos que tenga el carácter inevitables u obligatorios en relación con el giro del negocio,

b.3) que no se encuentren ya rebajados, esto es, formando parte del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta,

b.4) que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio y,

b.5) que el gasto se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos.

La tributación anterior ha sido debidamente confirmada por el propio Servicio de Impuestos Internos a través de su Oficio N° 563 de 2001.

c) En relación con la segunda hipótesis planteada, esto es, un contrato de leasing sobre un bien raíz con construcciones, respecto de las cuales el arrendatario efectuaría mejoras, interesa determinar, por una parte, el tratamiento tributario aplicable a los desembolsos incurridos con ocasión de tales mejoras y, por otra, el tratamiento aplicable a las cuotas que se pagarían con ocasión del leasing.

Sobre el particular, expresa, que las mejoras que se efectúen por el arrendatario se regirán por las instrucciones del Servicio contenidas en la Circular N° 53 de 1978, la cual distingue entre mejoras locativas, necesarias y útiles. Es así como señala que los desembolsos que se efectúen para realizar cualquiera de los dos primeros tipos de mejoras, deben ser considerados como un gasto necesario para producir la renta, los cuales se pueden deducir de la renta bruta afecta a Primera Categoría, en el ejercicio en que se paguen o se adeuden conforme al artículo 31 de la Ley de la Renta.

Respecto de las mejoras útiles, el Servicio señala que las mejoras que introduce el arrendatario en un inmueble para adaptarlo a sus particulares necesidades, como revisten el carácter de inmuebles por adherencia, pasan de pleno derecho y en el instante mismo de efectuarlas, a dominio del arrendador, de acuerdo con lo que generalmente se estipula por las partes. De este modo no podrían estas mejoras ser calificadas como un activo fijo o inmovilizado del arrendatario, pues el dominio de ellas no le pertenece, aún cuando se aproveche o beneficie con ellos.

En este caso indica que para el Servicio los desembolsos en que se deba incurrir con ocasión de estas mejoras útiles se califican como un gasto de organización y puesta en marcha de aquellos que menciona la Ley de la Renta en su artículo 31 N° 9, pudiendo ser deducido hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos, o bien contados desde el año en que la empresa comience a generar ingresos por su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos.

Por el contrario, expresa, si las mejoras corresponden a bienes que pueden separarse del inmueble sin detrimento del mismo, dichos bienes formarán parte del activo inmovilizado del arrendatario cuya amortización deberá efectuarse conforme a la norma del N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta (depreciación). Así, si se estipulara que este tipo de mejoras serán siempre de propiedad del arrendatario y quedan a su beneficio al término del contrato, las mismas deben ser consideradas como bienes del activo inmovilizado o fijo del arrendatario, cuya amortización deberá efectuarse conforme a las normas sobre depreciación de la Ley de la Renta.

Ahora bien, en cuanto al tratamiento tributario aplicable en esta segunda hipótesis a las cuotas del precio del leasing, es de la opinión que las mismas deben ser consideradas como un gasto necesario para producir la renta, debiendo dar cabal cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de la Renta para aceptar su deducción. El SII ha confirmado su opinión a través de distintas instrucciones, a saber: Oficio N° 563 de 2001, N° 2832 de 2003 ambos del SII, Manual de Consultas Tributarias N° 160, p. 55 Circular N° 2178 de la Superintendencia de Banco e Instituciones Financieras de 16 de mayo de 1986.

En efecto, las cuotas que pague la empresa a la compañía de leasing, al ser éste calificado tributariamente como un contrato de arrendamiento, pasan a constituir un gasto necesario para producir la renta, dado que el inmueble sobre el cual se efectuarán mejoras se utilizarán materialmente en el corto plazo en la generación de renta.

d) Finalmente, respecto de la tributación aplicable en la tercera hipótesis planteada, hace presente que los desembolsos en que incurra la compañía en construcciones nuevas, debieran ser tratados como un costo diferido, el que debería ser amortizado durante toda el período de duración del contrato de arrendamiento. Así lo ha confirmado el propio SII a través de su Oficio N° 3844 de 2004.

En otras palabras, dado que las inversiones efectuadas con motivo del arrendamiento incidirán en la generación de los ingresos de todos los ejercicios que dure el contrato de arrendamiento celebrado entre las partes, los desembolsos que efectúa la empresa con tal motivo, deberán recuperarse en forma proporcional durante todo el período del contrato de arriendo, no obstante que se pueda estar estableciendo un plazo mayor a lo que la ley permite, esto es, la deducción como un gasto de organización y puesta en marcha de aquellos contemplados en el N° 9 del artículo 31 ó bien, una cuota anual de depreciación contemplada en el N° 5 del mismo artículo, ambos de la Ley de la Renta.

Al igual que en los casos anteriores, las cuotas que pague la empresa a la compañía de leasing serán consideradas como un gasto necesario para producir la renta de Primera Categoría, deduciéndolo de la renta bruta afecta a tal tributo.

En relación con lo anteriormente expuesto, solicita se sirva confirmar el tratamiento tributario aplicable en materia de Impuesto a la Renta, a los desembolsos en que se incurre para efectuar construcciones y/o mejoras en un bien raíz objeto de un contrato de leasing, así como a la tributación aplicable a las cuotas que se pagan con ocasión de dicho contrato.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que este Servicio a través de diversos pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha establecido que el contrato de leasing dentro del ordenamiento jurídico chileno, no está expresamente definido ni se han establecido normas que lo regulen, salvo en lo relativo al arrendamiento de viviendas con promesa de compraventa, cuyas disposiciones se contienen en la Ley N° 19.281, de 1993, y su modificaciones posteriores. En general, este tipo de contrato se ha asimilado al contrato de arrendamiento y, en virtud de ello, la empresa de leasing, como arrendadora, entrega al arrendatario por el plazo pactado el uso y goce de un bien, pagando por dicho uso y goce una renta determinada. Al final del período de arrendamiento el arrendatario tiene la opción de adquirir dichos bienes, conjuntamente con el pago de la última cuota, o bien, restituirlos al arrendador si no se interesa en comprarlos.

Ahora bien, de acuerdo a las características antes mencionadas, el leasing es jurídicamente un contrato de arrendamiento de bienes, pues concurren en él las condiciones estipuladas en el artículo 1.915 del Código Civil; vale decir, la obligación de una de las partes a conceder el goce de una cosa y la consiguiente obligación de la otra de pagar por dicho goce un precio determinado. Por otra parte, el artículo 1916 del mismo cuerpo legal establece que son susceptibles de arrendamiento todas las cosas corporales o incorporales que puedan usarse sin consumirse, excepto aquellas que la ley prohíbe arrendar.

3.- Por otra parte, cabe hacer presente que los contribuyentes de la Primera Categoría que declaren la renta efectiva en dicha categoría la renta líquida imponible la determinan deduciendo de los ingresos brutos percibidos o devengados todos los costos y gastos que incurran en la generación de los citados ingresos, conforme a las normas de los artículos 29, 30 y 31 de la Ley de la Renta.

En tal sentido, para la deducción de los costos y gastos de los referidos ingresos brutos, dichas partidas, además, de cumplir con todos los requisitos que exigen las normas legales que las regulan, en la especie los artículo 30 y 31 de la ley del ramo, deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin de poder imputar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir las obligaciones tributarias que establece la ley, sin la posibilidad de postergar el pago de los impuestos a los ejercicios siguientes, situación que no se ajustaría con el ordenamiento jurídico que reglamenta el sistema tributario de la Ley de la Renta.

Es así como el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta, dispone que la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30° de la misma ley, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante este Servicio.

En relación con lo anterior, se expresa que el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta, por lo que para la determinación de su sentido y alcance se debe recurrir al significado que respecto de dichas palabras contiene el Diccionario de la Lengua Española, texto que consigna en su segunda y tercera acepción que el término “necesario” denota aquello que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo, y también se utiliza en el sentido de lo que es menester, indispensablemente, o hace falta para un fin, contraponiéndose en este sentido a superfluo.

Por lo anteriormente expuesto, este Servicio a través de diversos pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha establecido que para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta y, por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría, debe reunir los siguientes requisitos copulativos:

a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla;

b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando;

c) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta;

d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y

e) Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehaciente.

4.- Ahora bien, basado en los antecedentes expuestos en los números anteriores a continuación se pasan a resolver cada una de las situaciones planteadas:

a) Respecto de la primera de ellas, se señala que efectivamente este Servicio a través del Oficio N° 563, de 2001, se pronunció sobre el tratamiento tributario de las cuotas pagadas por contrato de leasing, expresándose que el contrato leasing se asimila a un contrato de arrendamiento y, por consiguiente, en el caso propuesto los gastos incurridos en el arrendamiento del bien raíz con construcciones existentes, incidirán en la generación de los ingresos del contribuyente, y al cumplir éstos con los requisitos señalados en el N° 3 precedente pasarán a constituir un gasto necesario para producir la renta susceptible de deducirse en la determinación de la base imponible de Primera Categoría que le afecte. Por lo tanto, respecto de esta situación se confirma lo expuesto en su escrito.

b) En relación con la segunda situación formulada, se expresa que este Servicio por Circular N° 53, de 1978, publicada en el sitio web de Internet: www.sii.cl, ha impartido las instrucciones pertinente en relación con el tratamiento tributario que deben recibir los desembolsos en que incurren los arrendatarios en los inmuebles que arriendan para su habilitación o acondicionamiento, estableciéndose lo siguiente:

b.1) Si los desembolsos incurridos por la sociedad arrendataria en los inmuebles arrendados, de acuerdo a las instrucciones de la mencionada Circular, son calificados de reparaciones locativas o reparaciones o mejoras necesarias, tales erogaciones para la empresa arrendataria constituyen un gasto necesario para producir la renta del ejercicio en que éstos se pagaron o adeudaron, en la medida además que cumplan con los requisitos exigidos por el artículo 31 de la Ley de la Renta.

b.2) Si los referidos desembolsos, conforme a lo indicado en la citada Circular N° 53, son calificados de mejoras útiles, que revistan el carácter de inmuebles por adherencia, que no pueden separarse sin detrimento de la cosa arrendada, pasan de pleno derecho en el instante mismo de efectuarse a dominio del arrendador, de acuerdo a lo pactado entre las partes. En virtud de tal tipificación, dichos desembolsos no constituyen un activo inmovilizado del arrendatario, pues no son de su propiedad, ya que su dominio no le pertenece, aunque se aproveche o beneficie de ellos durante todo el período de vigencia del contrato, constituyendo gastos necesarios para producir la renta, sujetos al sistema de amortización dispuesto por el N° 9 del artículo 31 de la Ley de la Renta, pudiendo imputarse a resultado en el número de años que señala dicha norma, esto es, en uno o hasta en seis años. En el evento que se le ponga término al contrato de arrendamiento antes de completar el plazo de 6 años a que alude la norma legal antes indicada, los desembolsos incurridos de esta naturaleza que queden pendiente de amortización a dicha fecha podrán cargarse a resultado en su totalidad en el ejercicio en que ocurra tal circunstancia.

b.3) Si las construcciones y mejoras consisten en bienes que se puedan separar del inmueble, sin detrimento de la cosa arrendada, de modo que el arrendatario al término del contrato se las puede llevar por ser de su exclusivo dominio o propiedad, tales erogaciones constituyen bienes del activo inmovilizado del arrendatario, susceptible de depreciarse conforme a las norma del artículo 31 N° 5 de la Ley de la Renta, a contar del año en que se empiezan a utilizar efectivamente en la empresa como un bien de dicho activo.

En consecuencia, en cuanto a las mejoras que efectúe el arrendatario en un bien raíz con construcciones recibido en leasing, son aplicables en la especie las instrucciones impartidas por este Servicio mediante la Circular N° 53, de 1978, quedando dichas mejoras sujetas al tratamiento tributario reseñado precedentemente. En relación con las cuotas pagadas por el contrato de leasing, éstas constituirán un gasto necesario para producir la renta del arrendatario en los términos indicados en la letra a) precedente; confirmándose también respecto de esta situación lo expuesto en su escrito.

c) Finalmente, en cuanto a la tercera situación, cabe señalar que efectivamente este Servicio mediante Oficio N° 3.844, de 2004, publicado en el sitio web de Internet: www.sii.cl, estableció el tratamiento tributario de las inversiones efectuadas por el arrendatario en un bien raíz que no es de su propiedad, señalándose que respecto del arrendatario cuando tales inversiones son efectuadas en un bien raíz que no es de su propiedad y con la debida autorización o consentimiento del arrendador según contrato celebrado entre las partes, no pueden calificarse de bienes del activo inmovilizado, sino que de un costo diferido, como una especie de renta de arrendamiento pagada en forma anticipada, sujeto a amortización, y teniendo presente la correlación que debe existir entre los ingresos y gastos, dicho costo debe amortizarse en el período de duración del contrato de arrendamiento celebrado entre las partes. Ahora bien, la parte no amortizada de los citados desembolsos adoptará la calidad de un gasto diferido, el cual al término de cada ejercicio deberá someterse a las normas de actualización dispuesta por el N° 7 del artículo 41 de la Ley de la Renta, para luego proceder a su amortización en la parte que corresponda al período comercial respectivo.

En consecuencia, los desembolsos en que incurra el contribuyente de un contrato de leasing en construcciones nuevas, en la medida que se cumpla con lo anteriormente indicado, tal inversión no será calificada como bien del activo inmovilizado, pasando a constituir un costo diferido, sujeto a amortización considerando para tal efecto el período de duración del contrato de arrendamiento celebrado entre las partes, teniendo presente lo señalado en N° 3 precedente, especialmente que para la deducción de los costos y gastos de los referidos ingresos brutos, dichas partidas, además, de cumplir con todos los requisitos que exigen las normas legales que las regulan, en la especie los artículo 30 y 31 de la ley del ramo, deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin de poder imputar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir las obligaciones tributarias que establece la ley, sin la posibilidad de postergar el pago de los impuestos a los ejercicios siguientes, situación que no se ajustaría con el ordenamiento jurídico que reglamenta el sistema tributario de la Ley de la Renta. Bajo este principio, es totalmente válido que en algunas situaciones el plazo de recuperación de la inversión sea mayor al contemplado en los N°s. 5 y 9 del artículo 31 de la Ley de la Renta, sin embargo, debe tenerse presente que dicha inversión no se califica como un bien del activo inmovilizado ni de un gasto de organización y puesta en marcha, sino que de un costo diferido. En cuanto al tratamiento tributario aplicable a las cuotas pagadas por arriendo de leasing sobre un bien raíz sin construcciones, sobre el cual el arrendatario edificaría instalaciones y realizaría nuevas construcciones, éstas constituirán un gasto necesario para producir la renta en la medida que se cumpla lo indicado en el N° 3 precedente, confirmando lo expuesto en su presentación respecto de esta situación.

Por último, cabe prevenir que, en la medida que las construcciones efectuadas por el arrendatario cedan en beneficio del arrendador, éste deberá considerar dicha construcción como una mayor renta de arrendamiento, debiendo tributar por ella en el ejercicio que el arrendatario efectúe dichas construcciones.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 1871, de 23.05.2006
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos