1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Oficio indicado en el antecedente, mediante el cual señala que producto de la fiscalización a la empresa XXXXXX Ltda., se pudo verificar que dentro de su activo inmovilizado registraba un bien raíz agrícola y además árboles frutales cuyas plantaciones correspondían a los años 2002 y 2003.

Durante el año 2004, la empresa fiscalizada entra a formar parte de la Sociedad XXXXXX S.A. enterando su aporte con la entrega del bien raíz agrícola con sus respectivas plantaciones frutales, operación por la cual no se generó IVA para la empresa aportante.

Teniendo presente lo anterior, se requiere un pronunciamiento sobre las siguientes materias:

a) Al aporte de las plantaciones frutales le serían aplicables las normas establecidas en la letra m) del artículo 8° del D.L. 825, es decir es un hecho gravado especial por el cual se debió emitir factura. De ser así, ¿la base imponible sólo estaría conformada por aquellos desembolsos que se activaron y por los cuales se recuperó crédito fiscal, excluyendo, si los hubiere, la mano de obra directa y otros costos por los cuales la empresa no recuperó IVA?

b) O bien dicho aporte no configura un hecho gravado ya que estaríamos frente a la venta de un bien inmueble. En este evento, el crédito fiscal recuperado por la empresa por aquellas adquisiciones relacionadas con las plantaciones sería improcedente y, por lo tanto, debería rectificar sus declaraciones o correspondería que en el período de la operación la empresa debiera aplicar proporcionalidad en su crédito fiscal.

c) ¿Cambiaría la situación tributaria del aporte de plantaciones si éstas al momento de su aporte o venta están en producción y además se cumplen con los requisitos de la letra m) del artículo 8° del D.L. 825?

2.- Sobre el particular, cabe señalar que para determinar el tratamiento tributario de los aportes consistentes en plantaciones de árboles frutales que una empresa efectúa a otra, es menester previamente analizar la naturaleza de los bienes objetos de dicho aporte, en cuanto a su carácter de bienes del activo fijo o realizable y en atención a si se trata de bienes corporales muebles o inmuebles.

Con respecto a su carácter de bienes del activo fijo o realizable cabe señalar que de acuerdo a los principios y normas de técnica contable, el activo fijo se encuentra constituido por aquellos bienes destinados al uso y no al giro del negocio, es decir, corresponde a los bienes que han sido adquiridos para hacer posible el funcionamiento de la empresa y no para revenderlos o ser incorporados a los artículos que se fabrican o los servicios que se prestan. En este mismo sentido, el artículo 2° N° 4 del Reglamento de Contabilidad Agrícola contenido en el D.S. de Hacienda N° 1.139, de 1990, establece que respecto de la actividad agrícola se entenderá por activo fijo “Los bienes destinados a una función permanente de la actividad agrícola”. A continuación, la norma citada indica algunos ejemplos de esta clase de bienes dentro de los que se encuentran “las plantaciones frutales”.

De este modo, por expresa disposición reglamentaria, las plantaciones de árboles frutales constituyen bienes que deben ser clasificados como bienes del activo inmovilizado de la empresa.

En segundo lugar, con relación al carácter de bien corporal mueble o inmueble que poseerían las plantaciones de árboles frutales, cabe recordar lo dispuesto por los artículos 568 y 569 del Código Civil, que respectivamente disponen: “Inmuebles, o fincas o bienes raíces son las cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro; como las tierras y minas, y las que adhieren permanentemente a ellas, como los edificios, los árboles”. “Las plantas son inmuebles, mientras adhieran al suelo por sus raíces, a menos que estén en macetas o cajones, que puedan transportarse de un lugar a otro”.

De acuerdo con estos conceptos legales, una plantación de árboles frutales es un bien de carácter corporal inmueble, en la medida que los árboles se encuentren plantados en el suelo y no en macetas.

3.- Ahora bien, en el caso en consulta, la empresa fiscalizada aportó a otra empresa un bien raíz agrícola y plantaciones de árboles frutales, operación que, de conformidad con el artículo 8° letra m) del D.L. 825, no configuraría hecho gravado con IVA, toda vez que por las razones expuestas en el número anterior, tanto el bien raíz agrícola como las plantaciones de árboles frutales son bienes de carácter inmueble, que en la medida que no cuenten con construcciones o instalaciones respecto de las cuales se haya pagado IVA en su adquisición, no cumplirían con los requisitos establecidos en la citada disposición para configurar el hecho gravado especial.

Lo anterior sigue siendo válido a pesar de lo dispuesto por el artículo 571 del Código Civil, que establece que “los productos de los inmuebles, y las cosas accesorias a ellos, como las yerbas de un campo, la madera y fruto de los árboles, los animales de un vivar, se reputan muebles, aun antes de su separación, para el efecto de constituir un derecho sobre dichos productos o cosas a otra persona que el dueño”, por cuanto no cabría en este caso aplicar dicho precepto, en la medida que las plantaciones de árboles frutales se aportan conjuntamente con el predio agrícola en el cual se encuentran, como un todo, adhiriendo los árboles al suelo por sus raíces y sin que opere su separación.

Con todo, resulta pertinente indicar que la conclusión anterior sólo es válida para el evento que el bien raíz aportado no cuente con otros bienes corporales muebles, instalaciones o construcciones respecto de los cuales el contribuyente haya soportado IVA en su adquisición y haya tenido derecho a crédito fiscal, pues en tal caso, habrá que revisar si se configura o no el hecho gravado de la letra m) del artículo 8°, atendiendo a la naturaleza de cada uno de tales bienes y a la concurrencia de los demás requisitos que establece la Ley para gravar la operación. Igual situación procederá respecto de los árboles adquiridos con IVA y que al enajenarse no ha transcurrido el plazo de doce meses que establece la Ley para los bienes inmuebles.

4.- En cuanto a la utilización del crédito fiscal por parte de la empresa aportante, asociado a adquisiciones destinadas al cultivo de las plantaciones, cabe señalar que de acuerdo con el criterio sustentado por esta Dirección Nacional, dichas adquisiciones constituyen gastos de tipo general que dicen relación con el giro del contribuyente, el cual si se encuentra gravado con IVA dará derecho al contribuyente a utilizar el crédito fiscal según las reglas generales.

A este respecto, cabe señalar que el hecho relevante para que el contribuyente utilice sólo la parte proporcional del crédito fiscal, es que los bienes adquiridos o los servicios utilizados se destinen a realizar tanto operaciones gravadas como operaciones no gravadas o exentas, y no el mero hecho que el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y operaciones no gravadas o exentas en un mismo período tributario.

De esta manera, si los bienes o servicios utilizados en el cultivo de las plantaciones dicen relación exclusivamente con operaciones gravadas, aun cuando luego se efectúe el aporte de esas plantaciones (que no se encontraría gravado con IVA) subsistirá no obstante el derecho a utilizar la totalidad del crédito fiscal respectivo sin aplicar proporcionalidad, y siempre que se cumplan los demás requisitos para ello, lo cual se deberá verificar por esa Dirección Regional.

Sin embargo, es necesario precisar que en el evento que el contribuyente hubiese hecho uso del derecho que concede el artículo 27 bis de la Ley del IVA y obtenido en conformidad a la Ley el reembolso del remanente de crédito fiscal acumulado, será necesario verificar que ese contribuyente haya dado cumplimiento a la obligación de restituir las sumas recibidas por dicho reembolso mediante los pagos efectivos realizados en Tesorería por concepto del Impuesto al Valor Agregado generado en las operaciones normales de su giro, según lo establece el inciso segundo de dicha disposición.

Es preciso recordar que dicha obligación es exigible hasta el mes en que el contribuyente haya enterado en arcas fiscales por concepto de IVA, una suma de dinero equivalente a la devolución obtenida.

Ahora bien, si con motivo de la incorporación del contribuyente a la sociedad a la cual se ha efectuado el aporte, se ha producido el término de giro del aportante, deberá devolverse la parte que proceda del remanente de crédito obtenido, en conformidad a lo dispuesto por el inciso segundo parte final del artículo 27 bis de la Ley del IVA.

Si no se produce término de giro y el contribuyente aún no ha completado la restitución al momento de aportar el bien del activo fijo, que resulta ser una operación no gravada a menos que concurran los requisitos del artículo 8° letra m) del D.L. 825, entonces deberá proceder a restituir la cantidad que corresponda a dicha operación exenta, determinada en la forma que indica la Ley y que este Servicio ha desarrollado en la Circular 94 de 2001, teniendo presente que la cantidad que se debe restituir corresponde a aquella que falte para completar la suma de dinero equivalente a la devolución obtenida debidamente reajustada.

5.- Por último, con respecto a su tercera consulta referida al caso que al momento del aporte las plantaciones de árboles frutales se encuentren en producción, cabe señalar que en dicho evento podría sostenerse que la fruta ya cosechada o en proceso de cosecha es un bien de carácter corporal mueble ya sea por naturaleza o por anticipación, según corresponda y que, además, formaría parte del activo realizable del contribuyente aportante, ya que así lo establece el artículo 2° N° 5 del Reglamento de Contabilidad Agrícola, contenido en el D.S. de Hacienda 1.139 de 1990, de manera que si dicha fruta es aportada a la nueva sociedad se configuraría el hecho gravado en el artículo 8° letra b) del D.L 825, que grava especialmente con IVA el aporte realizado a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Dirección Nacional de Impuestos Internos.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 026, de 05.01.2006.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos