1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación indicada en el antecedente, mediante la cual XXXXXX solicita un pronunciamiento respecto de los efectos tributarios de aportes efectuados en la constitución de una sociedad de responsabilidad limitada.

Señala que uno de sus clientes es sostenedora de un colegio particular subvencionado, la cual por exigencia de una institución financiera, para otorgarle financiamiento, requiere que constituya una sociedad de responsabilidad limitada.

La sostenedora es una persona natural que constituirá una sociedad de responsabilidad limitada por lo cual aportará la totalidad de los activos y pasivos, dentro de los cuales figuran bienes raíces que fueron adquiridos mediante los recursos obtenidos del cobro de la escolaridad a los apoderados y de las subvenciones entregadas por el Estado. Los bienes raíces incluyen edificaciones realizadas a través de terceros y en algunos casos mediante construcción propia.

Señala además que debido a que la actividad de educación no está afecta al Impuesto al Valor Agregado (IVA), el crédito fiscal generado en las construcciones, fue considerado como parte del costo.

El valor en que se aportarán los activos y pasivos corresponde al que figura en la contabilidad de la sostenedora. La sociedad que se creará, incorporará una cláusula en la que se declarará como “solidariamente responsable” por todas las obligaciones tributarias que le corresponden a la sostenedora educacional.

De acuerdo con los antecedentes que se señalan en la presentación, formula las siguientes consultas:

a) El hecho de indicar en la escritura de constitución de la nueva sociedad, que ésta se hace responsable de las obligaciones tributarias de la sostenedora. ¿Se debe considerar como una transformación o como una reinversión, en una nueva sociedad?

b) Habida consideración del punto anterior. ¿El aporte de bienes raíces se considera una venta? En el caso que se considere una venta. ¿La transacción queda afecta a IVA, para el caso de los bienes que fueron construidos por ellos?
c) Si se considera venta ¿Genera algún tipo de resultado tributario, el aporte de bienes raíces a su valor de adquisición corregido monetariamente, debido a que tal como se indicó en los antecedentes, estos bienes fueron adquiridos con recursos provenientes de subvenciones y cobro de escolaridad, por lo tanto su costo tributario es cero?

2.- Sobre el particular, cabe expresar en primer término, que el artículo 69° del Código Tributario establece que: “Toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deberá dar aviso por escrito al Servicio, acompañando su balance final o los antecedentes que éste estime necesario, y deberá pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance, dentro de los dos meses siguientes al término del giro de sus actividades.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 71°, las empresas individuales no podrán convertirse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las sociedades aportar a otra u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de término de giro. Sin embargo, no será necesario dar aviso de término de giro en los casos de empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva, ni tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusión de sociedades, cuando la sociedad que se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la correspondiente escritura de aporte o fusión. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen deberán efectuar un balance de término de giro a la fecha de su extinción y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo señalado en el inciso primero, y los demás impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse.

Cuando con motivo del cambio de giro, o de la transformación de una empresa individual en una sociedad de cualquier especie, el contribuyente queda afecto a otro régimen tributario en el mismo ejercicio, deberán separarse los resultados afectados con cada régimen tributario sólo para los efectos de determinar los impuestos respectivos de dicho ejercicio.

No podrá efectuarse disminución de capital en las sociedades sin autorización previa del Servicio”.

3.- De acuerdo con lo dispuesto en la norma legal precedentemente transcrita, y en conformidad con los antecedentes que se indican en la presentación en cuanto a que en la escritura de constitución de la nueva sociedad, se estableció que ésta se hace responsable de las obligaciones tributarias de la sostenedora, la operación que describe se trata de la conversión de una empresa individual en una sociedad, situación en la que resulta plenamente aplicable aquella parte de esta disposición que permite no dar aviso de término de giro en los casos de empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva.

Sin perjuicio de lo señalado, y tal como establece esta misma norma legal, la empresa que se disuelve o desaparece, en este caso la sostenedora, deberá efectuar un balance de término de giro a la fecha de su extinción y la sociedad que se cree o subsista deberá pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro de los dos meses siguientes al término del giro de sus actividades, y los demás impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse.

4.- Respecto de la materia en consulta, cabe indicar que este Servicio a través de reiterados pronunciamientos ha expresado que el aporte de bienes raíces a una sociedad constituye una enajenación, en virtud de la acepción amplia que se le atribuye a esta expresión, toda vez que mediante el citado acto de disposición sale de un patrimonio un derecho preexistente para pasar a formar parte de un patrimonio diverso.

Ahora bien, la letra b) del Nº 8 del artículo 17º de la Ley de la Renta, dispone que no constituye renta el mayor valor obtenido en la enajenación no habitual de bienes raíces, excepto respecto de aquellos que formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría.

Por otra parte, procede señalar que este Servicio a través de su jurisprudencia ha expresado que las rentas provenientes de los establecimientos educacionales, cualquiera sea su condición o calidad jurídica, se clasifican en el N° 4 del artículo 20° de la Ley de la Renta, y en virtud de tal tipificación son contribuyentes de la Primera Categoría de la citada ley, quedando sometidos a todas las obligaciones inherentes a dicho tipo de contribuyentes.

5.- En consecuencia, tratándose el aporte en referencia de una enajenación o de una venta para los fines tributarios de la Ley de la Renta, el mayor valor que se obtenga de dicha operación, se encuentra afecto a los impuestos generales de la Ley de la Renta, especialmente al impuesto de Primera Categoría, conforme a lo dispuesto por la letra b) del Nº 8 del artículo 17 de la ley del ramo, al ser aplicable en la especie la contra excepción que señala la citada norma legal.

El citado mayor valor será equivalente al valor en que se aporta el bien raíz, reconociendo como costo el valor de libro por el cual éste figura registrado en la contabilidad del sostenedor a la fecha de su aporte, ya que el mencionado inmueble, con motivo de la conversión de empresa individual a sociedad de personas, no ha sido desafectado de la actividad educacional.

Ahora bien, si el referido bien raíz fuere aportado en un mayor valor al de su valor libro, dicho mayor valor queda sujeto a las reglas generales de la Ley de la Renta, pero como con motivo de la conversión de empresa individual a sociedad de personas en análisis, tal mayor valor es aportado a otra empresa de la Primera Categoría obligada a declarar según contabilidad completa, éste debe ser tratado como una reinversión conforme a las normas de la letra c) del Nº 1 de la letra A) del artículo 14 de la ley precitada, en la medida que se dé cumplimiento a todos los requisitos que exige esta última norma legal.

6.- En cuanto al Impuesto al Valor Agregado, el artículo 2° N° 1 del D.L. 825, define venta como “toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta”.

Por su parte, el artículo 8° letra m) del citado decreto ley, grava especialmente con IVA “La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, sólo se considerará comprendida en esta letra cuando ella se efectúe antes de doce meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda”.

Sobre el particular, cabe señalar que de acuerdo con el criterio sustentado por esta Dirección Nacional, el aporte de toda especie corporal mueble o inmueble, efectuado con ocasión de la constitución o modificación de una sociedad, configura una convención que sirve para transferir el dominio del bien aportado, la cual puesto que se realiza a título oneroso, con utilidad para ambas partes, constituye una venta en los términos del artículo 2º, Nº 1, del D.L. 825, de 1974.

Ahora bien, el aporte que se pretende realizar, consistente en bienes corporales inmuebles pertenecientes al activo fijo de la aportante, sólo se encontrará gravado con IVA en la medida que cumpla con los requisitos copulativos establecidos en el artículo 8° letra m) del D.L. 825, esto es, que el IVA soportado en su adquisición haya dado derecho a su titular a utilizar el crédito fiscal y que el aporte se efectúe antes de 12 meses contados desde la fecha de su adquisición, inicio de actividades o construcción, según corresponda.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 027, de 05.01.2006.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos