1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación indicada en el antecedente, mediante la cual señala que se encuentra asesorando a una empresa cuyo giro está en un 93% afecto con Impuesto al Valor Agregado, y un 7% exento de este impuesto.

Dicha empresa ha acordado aportar a una nueva sociedad en constitución todos los inmuebles que en la actualidad posee la sociedad aportante. Esta empresa ha aprovechado casi la totalidad de los créditos fiscales IVA asociados a la adquisición y construcción de estos inmuebles, en forma proporcional, según las normas establecidas sobre cálculo proporcional del crédito fiscal.

En razón de que la totalidad de los inmuebles que serán aportados han sido adquiridos hace más de doce meses, no sería aplicable a su respecto lo dispuesto en el artículo 8° letra m) del D.L. 825 de 1974.

Ahora bien, sobre esta operación solicita un pronunciamiento en relación a si esta enajenación de activos fijos, que por las razones señaladas no se encontraría gravada con IVA, afectará el cálculo de la proporcionalidad del crédito fiscal IVA de la sociedad aportante.

Manifiesta que el hecho de enajenar los inmuebles no afectos a IVA podría generar que la proporción actual de operaciones 93-7 (gravado exento, respectivamente) cambie a 20-80 (gravado exento, respectivamente), por lo que gran cantidad de crédito fiscal que aprovecha la empresa proveniente de insumos se perdería, generándose una enorme merma financiera.

Para resolver la situación anterior, solicita la aplicación de los números 4 y 5 del artículo 43° del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que faculta al señor Director del Servicio de Impuestos Internos a ajustar la forma y condiciones de aplicación de estas normas de cálculo de crédito fiscal proporcional.

2.- Sobre el particular, el artículo 23° del D.L. 825, de 1974, reglamenta cuáles son las condiciones y supuestos que deben cumplirse para poder utilizar, válidamente como crédito fiscal, el impuesto a las ventas y servicios soportado al adquirir bienes o utilizar servicios o el pagado en el caso de importación. En este sentido, la norma aludida dispone que el impuesto del Título II que da derecho a crédito fiscal, es aquél soportado o recargado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o inmuebles o servicios destinados a formar parte del activo realizable o activo fijo y aquellas relacionadas con gastos de tipo general que digan relación con el giro o actividad del contribuyente.
Asimismo, la norma en comento establece que clase de operaciones no dan derecho a crédito fiscal, disponiendo al efecto en su número 2 que no procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta Ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor.

Por último, dicho artículo 23° en su N° 3 contempla el caso de importaciones o adquisiciones de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen simultáneamente o en forma conjunta a la realización de hechos gravados y no gravados o exentos, ante lo cual instruye que el crédito fiscal respecto de estas operaciones se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento.

3.- De este modo, el principio general establecido en la norma señalada, indica que el crédito fiscal se encuentra condicionado a que los bienes adquiridos y servicios utilizados estén, en definitiva, destinados a realizar operaciones gravadas con IVA, lo cual fluye a contrario sensu de lo dispuesto en el N° 2 del artículo 23°, el cual niega el derecho a crédito fiscal cuando los bienes adquiridos o servicios utilizados se afecten a operaciones no gravadas o exentas con el referido tributo.

En conclusión, con respecto a la determinación del crédito fiscal, cabe señalar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23° del D.L. 825, de 1974, pueden presentarse tres situaciones, a saber:

a) Que el impuesto soportado en la adquisición o importación de bienes o utilización de servicios se afecte a la realización de operaciones gravadas, caso en el cual puede ser completamente utilizado por el contribuyente.

b) Por el contrario, el impuesto soportado en la adquisición o importación de bienes y en la utilización de servicios se vincule con la realización de operaciones no gravadas o exentas de IVA, caso en el cual no puede ser utilizado como crédito fiscal por el contribuyente.

c) En el evento que los bienes adquiridos o importados o los servicios utilizados se vinculen indistintamente con operaciones gravadas y no gravadas o exentas, el impuesto soportado puede ser utilizado como crédito fiscal calculado en forma proporcional.

Cabe hacer presente, desde ya, que el cálculo del crédito fiscal proporcional sólo resulta procedente en el evento que exista crédito fiscal de utilización común, es decir, aquél afectado o vinculado a operaciones gravadas y no gravadas o exentas en forma conjunta o simultánea, de manera que la relación porcentual establecida en el artículo 43° del Reglamento de la Ley del IVA sólo debe ser aplicada a este último, sin afectar al crédito que de acuerdo con las normas generales puede ser completamente utilizado, como tampoco a aquél que no es posible utilizar de acuerdo con las normas señaladas.

4.- En la especie, de acuerdo con los antecedentes descritos en su consulta, el contribuyente efectuará un aporte a otra sociedad, de bienes corporales inmuebles pertenecientes a su activo fijo, los cuales fueron adquiridos y/o construidos hace más de doce meses.

En cuanto a la aplicación del IVA a esta operación, cabe señalar que de conformidad con el artículo 8° letra k) del citado Decreto Ley, se encuentran especialmente gravados con IVA “Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora”.

En consecuencia, si la empresa en cuestión no posee la calidad de empresa constructora, el aporte que pretende efectuar de bienes corporales inmuebles no se encontrará afecto a IVA.

A su vez, tampoco se configuraría el hecho gravado especial contemplado en la letra m) del artículo 8° del D.L. 825, toda vez que los bienes se habrían adquirido o construido hace más de doce meses.

Por lo anterior, el aporte que pretende realizar a la nueva sociedad en constitución a la luz de los antecedentes acompañados no se encontraría gravado con IVA.

5.- Ahora bien, en atención a que el contribuyente consultante realizaría habitualmente operaciones gravadas y exentas, es menester determinar si posee créditos fiscales de utilización común que motiven el cálculo proporcional de dichos créditos.

En el evento que el contribuyente no posea créditos fiscales de utilización común, no procederá la aplicación del cálculo proporcional del crédito fiscal, de manera que todo el crédito asociado a la realización de sus operaciones afectas a IVA podrá ser utilizado de acuerdo a las reglas generales y ser imputado a sus débitos, en cambio todo el impuesto soportado que se relacione con operaciones no gravadas o exentas no podrá ser empleado, debiendo considerarse como un mayor costo de las operaciones.

Sobre este último punto se hace presente que todo el IVA que sea soportado en el período tributario en el cual se efectúe el aporte de los bienes inmuebles, generado como consecuencia de servicios utilizados o adquisición de bienes que en definitiva fueron destinados a los bienes raíces que salen del patrimonio de la consultante, por afectarse a una operación no gravada con IVA, no podrá ser utilizado por el aportante como crédito fiscal del período.

Por el contrario, si el contribuyente genera créditos fiscales de utilización común, es decir, aquéllos afectados a operaciones gravadas y no gravadas o exentas en forma conjunta o simultánea, deberá ceñirse a las normas del artículo 43° del Reglamento del D.L. 825, debiendo aplicar la proporcionalidad allí contemplada exclusivamente al crédito fiscal de utilización común, ya que los créditos que se identifican totalmente con operaciones gravadas podrán ser completamente utilizados, y aquellos que se identifican con operaciones no gravadas, como aquel señalado en el párrafo precedente, se perderán.

En consecuencia, por aplicación de las normas citadas, si bien el aporte de los bienes corporales inmuebles debe ser considerado dentro de las operaciones totales del período para efectos del cálculo de la proporcionalidad, según lo dispone el artículo 43° del Reglamento de la Ley del IVA, la proporción que se obtenga debe ser aplicada exclusivamente sobre el crédito fiscal de utilización común, sin que se vea afectado el crédito fiscal asociado a las operaciones gravadas que realizaría este contribuyente, con lo cual la correcta y estricta aplicación de las normas señaladas no producirían el efecto de alterar el crédito fiscal asociado a sus operaciones gravadas por lo que no se generaría la distorsión descrita en su presentación.

6.- Por último, con respecto a su petición de ajustar la forma y condiciones de aplicación de las normas sobre cálculo de la proporcionalidad, cabe señalar que de acuerdo con la jurisprudencia de esta Dirección Nacional sobre la materia, la facultad para autorizar otros métodos de determinación del crédito fiscal de uso común, se encuentra referida principalmente a aquellas situaciones en que la modalidad de las operaciones del contribuyente produzca distorsiones en el cálculo de la proporcionalidad de los créditos de utilización común, determinada de conformidad al procedimiento general fijado en el Reglamento, o bien éste sea imposible o muy dificultoso de aplicar dada la forma de operar del contribuyente, casos en los cuales se puede proponer otro sistema para determinar la proporcionalidad, como asimismo los controles que garanticen el estricto cumplimiento tributario en base al procedimiento propuesto.

De este modo, en el caso particular consultado, en atención a los antecedentes acompañados, esta Dirección Nacional estima que las dificultades que presentaría el contribuyente no derivan de la modalidad en que desarrolla sus operaciones ni tampoco de su naturaleza intrínseca, de manera que la aplicación de las normas sobre proporcionalidad establecidas en los artículos 23° del D.L. 825 y 43° de su Reglamento, no resulta dificultosa ni menos imposible de aplicar, por lo que se estima improcedente impartir normas distintas a las existentes para determinar el cálculo proporcional del crédito fiscal de utilización común.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 031, de 05.01.2006.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos