1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación indicada en el antecedente, mediante la cual solicita un pronunciamiento acerca de si el beneficio que establece el artículo 29° de la Ley 18.591, es aplicable a una sociedad que lo invoca y hace valer en su calidad de continuadora legal de otra compañía a la cual absorbió en virtud de una fusión.

Señala que la compañía que dejó de existir en virtud de la fusión, era originalmente acreedora de facturas impagas emitidas a un contribuyente declarado en quiebra. Dichos créditos en la actualidad pasaron a formar parte del patrimonio de la sociedad absorbente, quien solicita se le emitan las notas de débito por el IVA contenido en las facturas adeudadas por la empresa declarada en quiebra.

2.- El artículo 29° de la Ley N° 18.591, de 1987, dispone que “Los contribuyentes de los impuestos establecidos en el Título II y en los artículos 40° y 42° del Decreto Ley N° 825, de 1974, que se encuentren al día en el pago de dichos tributos, podrán utilizar como crédito fiscal el monto de los referidos impuestos que hayan recargado separadamente en facturas pendientes de pago emitidas a otros contribuyentes de estos mismos impuestos que hubieren sido declarados en quiebra, siempre que los tributos respectivos hayan sido declarados y enterados en arcas fiscales oportunamente.

En el caso de que se hayan efectuado abonos a las deudas contenidas en las facturas a que se refiere el inciso anterior, éstos se imputarán primero a los impuestos recargados en ellas, y el derecho a utilizar como crédito fiscal los referidos impuestos sólo podrán hacerse valer sobre la parte no cubierta por los abonos, si la hubiera.

Los requisitos establecidos en el inciso primero, de encontrarse el contribuyente al día en el pago de los impuestos y de haber enterado oportunamente en arcas fiscales los tributos que desea emplear como crédito fiscal, se acreditarán ante el Síndico exhibiéndole los tres últimos recibos de pago de los impuestos referidos y los recibos de pago de los impuestos devengados en los meses a que correspondan las facturas que presente para obtener los beneficios de este artículo.

Para estos efectos, en la verificación de créditos deberá individualizarse por su número y fecha de emisión las facturas en las cuales se recargaron los impuestos e indicarse en forma separada el monto de la operación, el de los tributos recargados y el de los abonos que según el inciso segundo corresponda imputar y descontar de dichos tributos. Una vez reconocida la deuda, el Síndico en representación del fallido, emitirá una nota de débito por el monto correspondiente a los impuestos recargados y el de sus abonos si los hubiere, y que, por la parte que proceda, el Síndico contabilizará como un débito fiscal del fallido y el acreedor como un crédito fiscal que podrá utilizar en forma normal como correspondiente al período en que se emita la respectiva nota de débito. Esta nota de débito deberá cumplir con los requisitos legales y reglamentarios propios de dichos documentos y en ella se individualizarán las facturas verificadas por su número y fecha de emisión.

Reconocido el crédito por los impuestos señalados y emitida la nota de débito por el Síndico, el Fisco, representado por el Servicio de Tesorerías, se subrogará en los derechos del acreedor para recuperar del deudor el importe del impuesto respectivo. El referido crédito gozará, de pleno derecho y sin más trámite, de la preferencia para su pago establecida en el N° 9 del artículo 2472 del Código Civil.

Los créditos reconocidos serán reajustables, y para estos efectos se convertirán en unidades tributarias mensuales según su valor vigente al momento de la emisión de la nota de débito, y se convertirán en pesos según el valor vigente de dichas unidades a la fecha del pago de los referidos créditos.

Los Síndicos deberán efectuar en el Servicio de Tesorerías los pagos correspondientes a los créditos constituidos por los impuestos referidos, dentro de los plazos fijados para el pago del Impuesto al Valor Agregado devengado en el mes en que el Síndico disponga de fondos de acuerdo con la Ley de Quiebras.

Para poder hacer uso del derecho que se establece en este artículo, el acreedor deberá verificar sus créditos dentro del plazo que señala el artículo 131 de la Ley de Quiebras. Los Síndicos deberán informar al Servicio de Impuestos Internos y al Servicio de Tesorerías, en la forma y plazo que aquél determine, de las notas de débito que hayan emitido en cada período tributario.

Lo dispuesto en este artículo regirá a contar desde la publicación de esta Ley en el Diario Oficial y, en consecuencia, se aplicará a las verificaciones de créditos que se efectúen a contar de esa fecha”.

3.- Conforme al tenor de lo dispuesto por el artículo 29° de la Ley N° 18.591, se otorga a los contribuyentes de los impuestos establecidos en el Título II del D.L. N° 825, de 1974, y en los artículos 40° y 42° del mencionado cuerpo legal, el derecho de utilizar como crédito fiscal el monto de los referidos impuestos que hayan sido recargados por ellos en forma separada en las facturas emitidas a otros contribuyentes de los mismos tributos, en el caso que dichas facturas se encuentren impagas y el respectivo deudor se encuentre declarado en quiebra.

Para estos efectos el Síndico, en representación del fallido, emitirá una nota de débito por el monto correspondiente a los impuestos recargados, debiendo además contabilizar dicho monto como un débito fiscal del fallido. Por su parte, el acreedor lo contabilizará como crédito fiscal que podrá utilizar en el período en que se emita la respectiva nota de débito.

A su vez, el fisco, representado por el Servicio de Tesorerías, se subrogará en los derechos del acreedor para recuperar del deudor fallido el importe del impuesto respectivo reflejado en las notas de débito, gozando para tales efectos, de pleno derecho y sin más trámite, de la preferencia para su pago establecida en el numeral noveno del artículo 2472 del Código Civil.

4.- Del análisis de la norma señalada, se puede concluir que el derecho que se otorga al vendedor o prestador del servicio lo es en atención a su carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria y, como tal, obligado a cargar el monto del impuesto al comprador o beneficiario del servicio y a declararlo y pagarlo en la oportunidad legal, pero que no es, en definitiva, quien soporta económicamente el tributo.

El comprador, que también es contribuyente de los impuestos que señala la disposición en comento, ha debido soportar el recargo del mismo, sin perjuicio de su derecho al crédito fiscal por el monto del tributo cargado en la factura que se encuentra impaga.

Por esto, la ley otorga el derecho al vendedor que pagó el impuesto cargado en la factura, que a su vez no le ha sido pagada por quien debía soportar el recargo del tributo y que se encuentra declarado en quiebra, a recuperar su importe, y a este último, dispone que se le aumente el débito, puesto que no ha desembolsado aún dicha cantidad y no obstante ello, ha usado este monto como crédito fiscal en el período correspondiente.

5.- Aclarado lo anterior, cabe señalar que toda fusión de entes sociales, sea ésta propia o impropia, acarrea de pleno derecho la disolución de la o las sociedades que se fusionan. En efecto, el artículo 99° de la Ley 18.046 expresamente dispone que en los casos de fusión por incorporación o creación, los entes sociales fusionados se disuelven. Por su parte, en el caso de operar la denominada fusión impropia, esto es, de reunirse el total de acciones o derechos de una sociedad en manos de una persona, se produce también su disolución, tal es la norma del N° 2 del artículo 103° de la Ley citada.

Ahora bien, el artículo 69° del Código Tributario, en su inciso segundo, dispone que en los casos de fusión de sociedades los entes fusionados cesan en su giro y de ello debe darse aviso al Servicio, según se haya hecho o no responsable el ente que se crea o subsiste de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad fusionada.
6.- En la especie, este efecto de la fusión trae como consecuencia que el contribuyente vendedor o prestador de servicios que declaró y pagó el impuesto recargado en la factura adeudada por el fallido y que fue absorbido por otra sociedad, ha dejado de existir, tanto desde el punto de vista jurídico como tributario.

Ahora bien, cabe hacer presente que lo dispuesto por el artículo 29° de la Ley N° 18.591 corresponde a una franquicia de excepción para efectos tributarios, de conformidad con los principios de la hermenéutica legal, ésta necesariamente debe ser interpretada en forma restrictiva, es decir, no puede ni debe ser extendida por analogía a otras situaciones que no estén expresamente contempladas en el texto legal.

En consecuencia, puesto que la sociedad que en la actualidad se encuentra impetrando el beneficio que concede el artículo 29° de la Ley 18.591, resulta ser un contribuyente distinto de aquél que emitió la factura, y declaró y pagó el IVA recargado en ella, a juicio de esta Dirección Nacional en el caso particular no sería posible aplicar la norma mencionada, toda vez que no se cumplirían los requisitos exigidos por la Ley para el otorgamiento del beneficio en análisis.

BERNARDO LARA BERRIOS
DIRECTOR (S)

Oficio N° 376, de 03.02.2006.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos