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VENTAS Y SERVICIOS – NUEVO TEXTO – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LAS – ART. 13° N°7, ART. 23° - LEY N°18.933, DE 1990, ART. 21° - OFICIOS N°S 2365, DE 1995, N°3436, DE 1999. (ORD. N°1603, DE 05.05.2006).

PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR EL CRÉDITO FISCAL EN CASO DE EXISTENCIA DE EXENCIONES PERSONALES – ALCANCE DE LA EXENCIÓN DEL ART. 13° N°7 CUANDO LA PRESTACIÓN ES EFECTUADA POR UN TERCERO Y FINANCIADA POR FONASA O UNA ISAPRE.

1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual solicita se dé respuesta a las siguientes consultas:

1.- ¿Por qué frente a una exención personal del cliente, el prestador o vendedor debe perder parte de su crédito fiscal de IVA?

2.- ¿La exención personal al FONASA e ISAPRES, en el caso del IVA, se aplica también al copago de cargo del afiliado?


Sobre la primera consulta expone que las clínicas por definición, están gravadas con IVA por la totalidad de sus prestaciones, dado que su actividad se encuentra incluida expresamente en el Art. 20°, N° 4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y por ende sus prestaciones son un servicio gravado con IVA, conforme la definición contenida en el Art. 2°, N° 2, del D.L. N° 825.

Agrega que cuando ellas atienden a un afiliado de una Isapre o de Fonasa, opera una exención personal que favorece exclusivamente a estas instituciones, por lo que si se consideran dichas prestaciones como prestaciones exentas, se produce una disminución drástica en el uso del crédito fiscal, dado que la Clínica tendrá prestaciones afectas y “exentas”. Sin embargo, enfatiza el hecho que las operaciones exentas se motivan “exclusivamente” por una exención personal, pero toda la prestación que motiva las adquisiciones de bienes y servicios sigue siendo gravada con IVA en su origen.

A raíz de esa situación efectúa un análisis de la exención contenida en el Art. 13°, N° 7, del D.L. N° 825, señalando que el legislador usa un vocablo distinto para referirse a la forma en que no se cobra impuesto, empleando la palabra “liberadas”, que no es lo mismo, a su juicio, que la indicada en el Art. 12°, del señalado Decreto Ley, que menciona expresamente el concepto “exento”, asociándolo a determinadas prestaciones y, por ende, la exención será en atención a la naturaleza de ellas, sin importar los beneficiarios, como sería el caso de la “liberación” que especifica el mencionado artículo 13°.

Desde esa óptica analiza lo dictaminado en Ord. N° 3436, de 13/9/99, en que se señaló que el impuesto soportado por los prestadores de la atención al adquirir medicamentos u otro tipo de bienes, como así también al utilizar servicios destinados a las prestaciones médicas mencionadas en dicho oficio y financiadas con bonos Fonasa, no da derecho a crédito fiscal, por afectarse dichas adquisiciones y servicios a una operación exenta, concluyendo que dicho pronunciamiento no es aplicable ya que si bien las compras estarían asociadas a una prestación predeterminada, ello no es una operación exenta, sino que obedece a una liberación de tipo personal que beneficia al Fonasa o a la Isapre, no cumpliendo así la característica básica de si el servicio o prestación es en su origen gravado, no gravado o exento.

Para afirmar su posición cita además Ord. N° 2.365 de 09/08/95, referente al uso del crédito fiscal en la adquisición de un bien del activo fijo, cuando en el mismo período tributario se efectuó la venta del bien que se está reponiendo. En dicho oficio se dictaminó que como el bien adquirido “se utiliza sólo en la prestación de servicios que están sujetos a impuesto, es indudable que no se encuentra en la situación prevista en los N°s 2 ó 3 del referido artículo 23°, sino que al revés, se afecta y destina a una operación gravada. Por lo tanto y de acuerdo a lo expuesto precedentemente, el contribuyente tendría derecho a recuperar el total del impuesto soportado en la adquisición de tal bien, aunque en ese período haya realizado una operación no gravada, toda vez que dicho impuesto, no constituiría legalmente un crédito fiscal de utilización común”.

En base a ello, solicita confirmar o rectificar el criterio de que las clínicas tienen derecho a utilizar la totalidad del IVA soportado en las compras de bienes y servicios, considerando que ellas están destinadas íntegramente a generar operaciones gravadas con el mencionado tributo, no afectándoles la aparición de eventuales situaciones donde hay exenciones personales que benefician a determinadas instituciones.

Respecto de su segunda consulta, plantea que si bien hay una liberación a la institución, ésta no es traspasable al afiliado, en cuyo caso la forma actual de operar, que además ha sido autorizada por el Servicio, tiene un error al momento de aplicar la liberación por el monto del bono recibido, ya que ella no alcanzaría al monto del copago, que no es una prestación cobrada a la institución, sino que corresponde a un valor que recauda la ISAPRE para remitirlo al prestador, por lo que por dicha proporción la Clínica debe incluir la aplicación del IVA.


2.- El artículo 13º, Nº 6, del D.L. Nº 825, de 1974, exime del Impuesto al Valor Agregado, entre otros, al Servicio Médico Nacional de Empleados y al Servicio Nacional de Salud, los cuales deben entenderse referidos actualmente al Fondo Nacional de Salud y a los Servicios de Salud, respectivamente, por cuanto éstos últimos organismos han sido declarados continuadores legales de aquéllos, conforme a lo dispuesto en los artículos 16 y 26 del D.L. Nº 2.763, de 1979, con los mismos derechos y obligaciones que a estos correspondían para los efectos de cumplir con las funciones que les competían en materia de salud.

A su vez, el Nº 7, del mencionado artículo 13°, exime del tributo a las personas que, en virtud de un convenio o una autorización sustituyan a las instituciones mencionadas en el párrafo anterior, en la prestación de los beneficios establecidos por Ley.

Por otra parte, el artículo 21 de la Ley Nº 18.933, dispone que las Instituciones de Salud Previsional (ISAPRES) sustituyen a los Servicios de Salud y al Fondo Nacional de Salud, en la prestación de los beneficios de salud establecidos por Ley, para los efectos de la aplicación de la exención establecida en el Nº 7, del artículo 13º, del D.L. Nº 825.
Respecto de la normativa legal que dice relación con la determinación del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, el artículo 23 del D.L. Nº 825, de 1974, establece que los contribuyentes del impuesto:

a) Tienen derecho a un crédito fiscal por el impuesto recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios o en el caso de las importaciones, el impuesto pagado por la importación, que se afecte a operaciones gravadas.

b) No tienen derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por la Ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del contribuyente.

c) Tienen derecho a un crédito fiscal calculado proporcionalmente, conforme a las o de la utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas o normas del artículo 43°, del Reglamento, respecto de la importación o adquisición de bienes no gravadas.


3.- Respecto a su primera consulta, cabe señalar en primer lugar que el procedimiento para determinar el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado se encuentra establecido en el Art. 23°, del D.L. N° 825.

Ahora bien, cuando dicha norma legal hace referencia a operaciones exentas, deben entenderse incluidas en dicho concepto todas aquellas operaciones que conforme a la normativa tributaria se encuentran afectadas con el Impuesto al Valor Agregado, pero que por expresa disposición de la Ley, se hallan liberadas del tributo en comento, lo cual resulta indistintamente de la aplicación de una exención real, de aquellas contenidas en el Art. 12°, del D.L. N° 825 o bien de la aplicación de una exención personal, de aquellas establecidas en el Art. 13°, del mencionado cuerpo legal. Como puede apreciarse no existe una connotación tributaria distinta entre una operación exenta de IVA y una operación liberada del tributo en comento.

De hecho y tal como señala en su presentación, este Servicio se pronunció en Ord. N° 3436, de 13/9/99, respecto de la utilización del crédito fiscal cuando producto de una exención personal, las prestaciones efectuadas por terceros y financiadas con bonos Fonasa se encuentran exentas de IVA hasta el monto que cubre el bono respectivo, señalando que el impuesto soportado por los prestadores de la atención al adquirir medicamentos u otro tipo de bienes, como así también al utilizar servicios destinados a ese tipo de prestaciones médicas, no da derecho a crédito fiscal, conforme a lo establecido en el artículo 23º, Nº 2, del D.L. Nº 825, por tratarse de adquisiciones o utilización de servicios, según sea el caso, que se afectan a una operación exenta de Impuesto al Valor Agregado. Dicho criterio se encuentra vigente y ajustado a la normativa tributaria, por lo que no procede para efectos de determinar el monto del crédito fiscal al cual se tiene derecho, distinguir entre operaciones exentas y operaciones liberadas del impuesto, ya que conceptualmente son lo mismo, y por tanto estas últimas deben ser tratadas como una operación exenta para efectos del Art. 23°, del D.L. N° 825.

Respecto de la parte del oficio Ord. 2365, de 9/8/1995, mencionado en su presentación para argumentar su posición, no resulta aplicable en el caso bajo análisis, ya que en la situación expuesta en dicho oficio se trataba de determinar la procedencia de utilizar como crédito fiscal el impuesto soportado en la adquisición de un bien del activo fijo adquirido para reponer otro bien del activo fijo, que se vendía en el mismo período tributario y cuya venta no se encontraba gravada con IVA. En este contexto allí se sostuvo que si el bien del activo fijo se utilizaba sólo en la prestación de servicios gravados con Impuesto al Valor Agregado resultaba indudable que el crédito soportado en su adquisición era recuperable en su totalidad aún cuando en dicho período se hubiese realizado una venta exenta. Ello en atención a que el crédito soportado en la adquisición de dicho activo fijo, no tenía relación alguna con la generación de esa venta exenta sino que por el contrario éste se destinaría sólo a generar operaciones gravadas.

Por ello es que en la parte final de dicho oficio, no citada en su presentación se hace la salvedad, “que distinto sería el caso si el bien adquirido se destinara a la prestación de servicios gravados y exentos, situación en la cual se estaría frente a créditos de utilización común a que se refiere el Art. 43°, del D.S. de Hacienda N° 55, de 1977. Lo mismo ocurriría si en el período de la venta del bien exento existen gastos cuyo destino no sea precisable –como pueden ser los de administración- que se afecten a operaciones gravadas y exentas”. Como puede apreciarse, el análisis para determinar el derecho a crédito fiscal es el mismo aplicado en Ord. 3436, de 1999, y ajustado en todo a la norma legal que regula la materia, a saber el Art. 23°, del D.L. N° 825.

Finalmente, en lo que dice relación con la determinación del crédito fiscal, cabe tener presente que cuando se realizan operaciones gravadas y exentas sólo procede utilizar en forma proporcional el impuesto soportado en la adquisición de bienes o en la utilización de servicios, según lo determina el Art. 23°, N° 3, del D.L. N° 825, en la medida que éste se destine a generar simultáneamente ambas operaciones, no pudiendo el contribuyente distinguir claramente la destinación de dicho impuesto a una u otra operación. Ahora, si el destino de los bienes adquiridos o de los servicios utilizados, puede identificarse claramente con las operaciones gravadas, procederá a su respecto el derecho a la totalidad del crédito fiscal, conforme a lo establecido en el Art. 23°, N° 1. Por el contrario, en caso que dichos bienes o servicios sean claramente identificables con la generación de operaciones no gravadas o exentas, se estaría frente al supuesto normativo contenido en el Art. 23°, N° 2, del D.L. N° 825, no procediendo en tal caso derecho a crédito fiscal.

4.- A su vez, complementando la respuesta a la primera consulta, cabe señalar que efectivamente el artículo 13° N° 6, del D.L N° 825, establece una exención de carácter personal que favorece con la liberación del Impuesto al Valor Agregado por los servicios que presten a terceros, sólo a las instituciones que allí se enumeran, siendo actualmente una de ellas el Fondo Nacional de Salud.

No obstante dicha exención se hace extensiva en el Art. 13°, N° 7, del mismo Decreto Ley, a todas aquellas personas que, en virtud de un contrato o una autorización sustituyan entre otros, al Fonasa y a los Servicios de Salud.

Justamente en esta situación se encuentran las Instituciones de Salud Previsional, que en virtud del Art. 21°, de la Ley N° 18.933, sustituyen a dichas instituciones en la prestación de los beneficios de salud establecidos por Ley.

De lo anterior se desprende entonces que por expresa disposición legal, la exención del Impuesto al Valor Agregado favorece al Fonasa y a las Instituciones de Salud Previsional, por las prestaciones de salud establecidas por Ley que realicen a sus afiliados.

Ahora bien, dicha exención se extiende también a aquellas personas naturales o jurídicas que efectúen materialmente las prestaciones de salud, cuando éstas son financiadas con bonos de Fonasa o de una Isapre, en virtud de un convenio o una autorización entre las instituciones mencionadas y la entidad médica prestadora respectiva, ya que mediante dicho convenio opera la sustitución referida en la Ley.

Respecto del límite de la exención, evidentemente éste no puede ser superior a aquel que corresponde a las instituciones a las cuales sustituyen. En atención a ello es que este Servicio ha señalado reiteradamente que aquellas prestaciones gravadas con IVA y financiadas con bonos Fonasa, se encontrarán liberadas del tributo hasta la cantidad o monto que cubre la orden o bono FONASA.

Por las razones mencionadas, las prestaciones de salud efectuadas por un tercero a un afiliado de una Isapre, este Servicio se ha pronunciado en el sentido que las empresas, terceros prestadores de la atención de salud, como sería el caso de las Clínicas, que efectivamente realicen la prestación de salud, deben aplicar en las operaciones financiadas por las Instituciones de Salud Previsional, la misma modalidad implementada en las atenciones efectuadas bajo autorización del Fondo Nacional de Salud, en cuanto a eximir del Impuesto al Valor Agregado dichas prestaciones, pero sólo hasta el equivalente al valor de los niveles 1, 2 ó 3 del arancel vigente de FONASA para dicha prestación, según sea el grupo o nivel en que los terceros prestadores se encuentren inscritos, puesto que en cuanto sustitutos de ésta, no podrían gozar de una franquicia mayor que la que posee la institución a la cual están sustituyendo.

En virtud de lo anterior, las prestaciones de salud efectuadas por un tercero y financiadas por una ISAPRE, se encuentran exentas de Impuesto al Valor Agregado hasta el monto equivalente al valor de los niveles 1, 2 ó 3 del arancel vigente de FONASA para dicha prestación, según sea el grupo o nivel en que los terceros prestadores se encuentren inscritos, teniendo como tope la exención, el monto que cubre el respectivo bono, el cual incluye el copago que cobre dicha institución.


5.- En cuanto a su segunda pregunta, se entiende contestada en el párrafo anterior, al señalarse en él que la exención del Impuesto al Valor Agregado comprende el monto que cubre la orden o bono FONASA, el cual incluye el pago cobrado por dicha institución, nivel que debe ser el mismo para determinar la exención por el prestador respecto del financiamiento de una ISAPRE.


RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 1603, de 05.05.2006
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos