1.- Se han recibido en esta Dirección Nacional sus presentaciones del antecedente, mediante las cuales solicita un pronunciamiento, en primer lugar, respecto de la procedencia de la emisión de Notas de Débito a los acreedores del fallido que previo a la verificación de sus créditos, han rectificado el Formulario 29 y, en segundo lugar, si procede la emisión de Notas de Débitos a una empresa continuadora legal del acreedor original, en virtud de una fusión por absorción.

En relación a la primera interrogante, el consultante indica que actualmente lleva la administración de la quiebra de la Sociedad de Inversiones PP , Rol N° 0000-2003 del Juzgado de Letras de X, y que se ha encontrado con varios casos en los cuales los acreedores han rectificado el Formulario 29 presentado originalmente, correspondientes al período tributario en que se facturó la operación que sirve de fundamento a la verificación del crédito.

2.- El inciso primero del artículo 29° de la Ley N° 18.591, de 1987, dispone que “Los contribuyentes de los impuestos establecidos en el Título II y en los artículos 40 y 42 del Decreto Ley N° 825, de 1974, que se encuentren al día en el pago de dichos tributos, podrán utilizar como crédito fiscal el monto de los referidos impuestos que hayan recargado separadamente en facturas pendientes de pago emitidas a otros contribuyentes de estos mismos impuestos que hubieren sido declarados en quiebra, siempre que los tributos respectivos hayan sido declarados y enterados en arcas fiscales oportunamente”.

3.- Analizando la norma señalada se puede concluir que mientras los acreedores del fallido, contribuyentes del Título II o de los artículos 40 y 42 del Decreto Ley 825 de 1974, se encuentren al día en el pago de los tributos en cuestión, y los hayan enterado oportunamente en arcas fiscales, podrán ocupar como crédito los impuestos facturados y no pagados por su deudor declarado en quiebra. Para estos efectos, el Síndico en representación del fallido, debe emitir una Nota de Débito por el monto correspondiente a los impuestos recargados, debiendo además contabilizar dicho monto como un débito fiscal del fallido.

Sin perjuicio de lo anterior, si el impuesto que consta en la factura que dio origen al crédito contra el fallido no fue enterado en arcas fiscales oportunamente, no corresponderá al Síndico emitir Nota de Débito, según lo señalado en la Circular N° 12 del 18 de marzo de 1987, la cual establece en su punto 4.1, que los impuestos que deseen recuperar deben haber sido pagados oportunamente dentro del plazo legal correspondiente.

Agrega la citada Circular que no procederá otorgar este beneficio si los impuestos se encuentran pendientes de pago o si han sido enterados en arcas fiscales fuera del plazo legal. Este requisito se acredita ante el Síndico exhibiéndose el comprobante de pago del mes en que se efectuó la venta y se emitió la factura.

El plazo legal para enterar en arcas fiscales el impuesto, se determina a través de lo dispuesto en los artículos 9° y 64° del D.L. 825 de 1974, siendo por regla general, el día 12 del mes siguiente al que se devengó el impuesto, obligación que en caso de ventas de bienes corporales muebles y prestación de servicios, nace en la fecha de la emisión de la respectiva factura o boleta.

En lo que respecta a la rectificación del Formulario 29, ésta puede estar inspirada en variadas razones que, en términos generales, se resumen en corregir, agregar o eliminar algún dato ya registrado en la declaración original.

En cuanto a la existencia de una rectificación del Formulario 29 del período respectivo, cabe señalar que tal circunstancia no necesariamente constituirá impedimento para que el contribuyente pueda gozar del beneficio que establece la Ley N° 18.951.

En efecto, la existencia de una rectificatoria del Formulario 29 impedirá hacer uso del beneficio en cuestión, sólo cuando ella origina una diferencia de impuesto a pagar por el contribuyente, ya que en tal caso no es posible entender que el impuesto que se desea recuperar ha sido pagado oportunamente.

La conclusión anterior se fundamenta en el mecanismo de base financiera del IVA vigente en nuestro país, el cual no permite asociar el monto del impuesto determinado con ninguna factura en particular, por lo que existiendo una diferencia a pagar, cabe concluir que tal diferencia afecta a la totalidad de las operaciones de ese período, y por tanto, que el impuesto recargado en las mismas no ha sido pagado dentro de plazo.

4.- En cuanto a la segunda consulta efectuada, el Síndico de Quiebras señala que XX S.A., Rut 00.000.000-6, presentó un escrito para la verificación de créditos dentro del período ordinario de verificación, y solicitó la emisión de la nota de débito respectiva de acuerdo al artículo 29° de la Ley 18.591. En el escrito presentado se acompañan las facturas N° 0000005, 0000006, 0000007, 0000008, 0000009, 00000010, 0000011, 0000012, 0000013, todas correspondientes al mes de abril de 2004, en las cuales figura como razón social XX A S.A., Rut 00.000.000-9, siendo esta empresa la que pagó el IVA por el débito fiscal respectivo, durante el mes de abril de 2004, según consta en el formulario 29 de ese mes, y que da origen a la verificación de créditos adeudados por el fallido.

La representante de XX S.A., acompaña el acta de la Junta Extraordinaria de Accionistas de Empresas SS S.A., de fecha 24 de septiembre de 2004, en la que se da cuenta del cambio de razón social de XX A S.A. por XX S.A., además adjunta a la presentación copia de la disolución por absorción de XX A S.A, de fecha 04 de octubre de 2004, al reunirse todas las acciones en XX S.A., cuyo nuevo Rut es 00.000.000-6.

En base a estos antecedentes, solicita esta autoridad se pronuncie si procede que emita Nota de Débito a favor de XX S.A..

5.- De acuerdo con el artículo 29° de la Ley 18.591 ya citado, se concluye que el derecho que asiste al vendedor o prestador de servicios, de poder utilizar como crédito fiscal el monto de los impuestos enterados oportunamente en arcas fiscales y que habían sido recargados al deudor fallido, es en atención a su calidad de sujeto pasivo de derecho, de la cual emana su obligación de declarar y enterar el impuesto, pero no es quien debe soportar económicamente el tributo, pues la Ley le impone perentoriamente trasladar el impuesto al comprador o usuario del servicio, ergo, en la especie, este recargo ha debido ser soportado por el deudor fallido. Es por esa razón que la Ley otorga el derecho al vendedor que pagó el impuesto cargado en la factura, que no le fue pagado por quien debía soportar el recargo del tributo y que se encuentra declarado en quiebra, a recuperar su importe, mientras que el fallido debe aumentar su débito, puesto que no ha desembolsado aún dicha cantidad y no obstante ello, ha usado este monto como crédito fiscal en el período correspondiente.

Por otra parte, cabe señalar que toda fusión de entes sociales, sea ésta propia o impropia, acarrea de pleno derecho la disolución de la o las sociedades que se fusionan. En efecto, el artículo 99° de la Ley 18.046 expresamente dispone que en los casos de fusión por incorporación o creación, los entes sociales fusionados se disuelven. Por su parte, en el caso de operar la denominada fusión impropia, esto es, de reunirse el total de acciones o derechos de una sociedad en manos de una persona, se produce también su disolución, tal es la norma del N° 2 del artículo 103° de la Ley citada.

Ahora bien, el artículo 69° del Código Tributario, en su inciso segundo, dispone que en los casos de fusión de sociedades los entes fusionados cesan en su giro y de ello debe darse aviso al Servicio, según se haya hecho o no responsable el ente que se crea o subsiste de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad fusionada.

6.- En la especie, este efecto de la fusión trae como consecuencia que el contribuyente XX A S.A., que declaró y pagó el impuesto recargado en la factura adeudada por el fallido y que fue absorbido por otra sociedad, ha dejado de existir, tanto desde el punto de vista jurídico como tributario.

Ahora bien, cabe hacer presente que lo dispuesto por el artículo 29° de la Ley N° 18.591 corresponde a una franquicia de excepción para efectos tributarios, por lo que de conformidad con los principios de la hermenéutica legal, necesariamente debe ser interpretada en forma restrictiva, es decir, no puede ni debe ser extendida por analogía a otras situaciones que no estén expresamente contempladas en el texto legal.

En consecuencia, puesto que la sociedad que en la actualidad se encuentra impetrando el beneficio que concede el artículo 29° de la Ley 18.591, a saber, XX S.A., resulta ser un contribuyente distinto de aquél que emitió la factura, y declaró y pagó el IVA recargado en ella, a juicio de esta Dirección Nacional en el caso particular no sería posible aplicar la norma mencionada, toda vez que no se cumplirían los requisitos exigidos por la Ley para el otorgamiento del beneficio en análisis.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 1708, de 15.05.2006
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos