1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual, realiza una serie de consultas a raíz de la presentación del Sr. XXX, subdistribuidor de gas afectado por la Res. Ex. N° 1087, de 1978, quien solicitó a esa Dirección Regional un pronunciamiento sobre el procedimiento para pedir la devolución del remanente de crédito fiscal acumulado, a su juicio, por la retención del Impuesto al Valor Agregado que le afecta en virtud de la Resolución antes señalada, o bien se le autorice a excepcionarse del sistema establecido en la misma.

Señala que el contribuyente es un subdistribuidor de gas licuado que opera en la II Región y realiza ventas en tres puntos distintos: un local comercial, en camiones (14 camiones) y en dispensador. Las ventas que se realizan a través de los camiones que se agregaron a partir de enero de 2005 son las que están generando el alto remanente, ya que éstas son mayoritariamente a público y se emite sólo comprobante de venta y no boleta, dado que el IVA está siendo retenido por XX S.A.

Por otra parte, como los camiones que utiliza no son de su propiedad sino que de otros contribuyentes, debe pagarles mensualmente según señala el contribuyente un monto por concepto de flete equivalente a un valor por cada balón de gas vendido, recibiendo facturas de las que hace uso del impuesto soportado, como crédito fiscal.

Ahora bien, el contribuyente, de acuerdo a las disposiciones legales a las que se encuentra acogido no emite boletas por venta a público, sólo emite facturas por ventas a comerciantes cuyo pago de IVA lo cancela mensualmente a través del formulario 29, ya que el IVA por venta a público es retenido por XX S.A., por tanto el total de crédito fiscal de IVA que puede utilizar en relación con el pago del mismo impuesto, es muy pequeño en comparación a todo el crédito fiscal que acumula por la contratación de los camiones. En otras palabras, el crédito que recibe por las facturas de los camiones no tiene débito por lo que mes a mes se ve incrementado su crédito sin posibilidad de rebajarlo.

La forma de operar de este subdistribuidor es la siguiente:

- XX S.A. emite una factura sin derecho a crédito fiscal IVA a cada punto de venta, según Res. Ex. N° 1087, de 28/8/1978, por el total de balones que vende al subdistribuidor.

- Terminado el mes, con el detalle de las ventas efectuadas por el subdistribuidor a otros comerciantes XX S.A. emite una factura de venta por este monto, según lo establecido en Circular N° 41, de 23/06/1980, dando al subdistribuidor el derecho a utilizar este crédito fiscal. Además, XX S.A. por este mismo valor emite una Nota de Crédito sin derecho a crédito fiscal IVA sólo para rebajar la factura emitida por éste en el punto anterior.

- Los balones de gas licuado vendidos a público consumidor, que corresponden al diferencial entre el total entregado por XX S.A. y las ventas con facturas, se declaran en la “Declaración Jurada” emitida por cada punto de venta, conforme a la Res. Ex. N° 1087, de 28/08/78. Sobre estos valores, XX S.A. efectúa la retención del IVA correspondiente al margen de comercialización.

Agrega que el contribuyente ha presentado dos solicitudes en esa Dirección Regional: la primera, con fecha 12/10/2005, mediante la cual solicitó un pronunciamiento sobre el procedimiento para solicitar la devolución del remanente acumulado de crédito fiscal que se le origina y; la segunda, con fecha 13/2/2006, en la cual solicitó se le excepcionara del sistema establecido en la Res. Ex. 1087, de 1978.

En atención a ello, le surgen dudas a esa Dirección Regional, por lo que plantea las siguientes consultas:

a) ¿Tiene el contribuyente derecho a crédito fiscal tanto por las facturas que emiten los camiones como por sus otros gastos?
b) ¿Se puede devolver remanente como cambio de sujeto y bajo qué disposición?
c) ¿Puede excepcionarse del régimen actual?
d) ¿Podría ser retenedor por las ventas de los camiones y así los camiones no emitir boletas y no tener derecho a crédito fiscal?

2.- Mediante Res. Ex. N° 1087, de 28/08/1978, este Servicio impartió instrucciones, entre otros, sobre la emisión de facturas en las ventas de gas licuado de petróleo, señalando en su N° 1, que: “Las Empresas Concesionarias o Distribuidoras de Gas Licuado de Petróleo, entendiéndose por tales a las que adquieran el producto indicado de productores nacionales o mediante importaciones y lo envasen en cilindros con el objeto de distribuirlos para el consumo, estarán obligados por todas las ventas que efectúen a los subdistribuidores o agentes de gas licuado de petróleo u otras personas que comercian en el ramo, a contar del 1° de Septiembre de 1978, a incluir en las facturas que emitan, el impuesto al valor agregado correspondiente a los valores agregados o márgenes de comercialización o descuentos que obtengan estos contribuyentes”.

A su vez, el N° 2, de la mencionada Resolución establece que: “No obstante el punto anterior, en lo que respecta a las ventas de gas licuado de petróleo que los subdistribuidores o los agentes y otros contribuyentes del ramo efectúen a “vendedores” o “prestadores de servicios” señalados en el Art. 2°, N°s 3°) y 4°) del decreto ley N° 825, no procederá el cambio de sujeto ni la retención del impuesto ordenado en la presente resolución cuando las adquisiciones de dicho producto den derecho a crédito fiscal a los referidos usuarios, de tal manera, que sobre estas ventas los contribuyentes deberán quedar sujetos a todas las normas generales de la ley y su reglamento, como asimismo, en lo que atañe a las ventas en consignación”.

Por otra parte, el Art. 8°, de la misma Resolución, dispone que: “El contribuyente subdistribuidor, agente u otra persona revendedora de gas licuado de petróleo podrá solicitar a la Dirección Nacional que se le excepcione del régimen general establecido en la presente resolución, y en cuyo caso quedará sometido a todas las disposiciones del D.L. N° 825, sin que opere tampoco la exención de otorgar boletas concedida por las ventas de gas licuado de petróleo en cilindros directamente al consumidor”.

3.- La Resolución precedentemente señalada junto con impartir instrucciones sobre la emisión de facturas por las ventas de gas licuado, impuso a las Empresas concesionarias o distribuidores de gas licuado, que para estos efectos son todas aquellas que adquieran el producto de productores nacionales o mediante importaciones y lo envasen en cilindros con el objeto de distribuirlos para el consumo, la obligación de retener el Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los márgenes de comercialización por todas las ventas que efectúen a subdistribuidores o agentes de gas licuado de petróleo u otras personas que comercian en el ramo.

Ahora bien, dicha obligación no procederá respecto de las ventas de gas licuado de petróleo que los subdistribuidores o los agentes y otros contribuyentes del ramo efectúen a “vendedores” o “prestadores de servicios”, definidos en el Art. 2°, N°s 3) y 4), del decreto ley N° 825, cuando dichas ventas den derecho a crédito fiscal a los referidos usuarios, quedando el contribuyente por estas ventas, sujeto a las normas generales de la ley, esto es aquellas contenidas en el D.L. N° 825, de 1974 y su reglamento, el D.S. de Hacienda N° 55, de 1977.

Sin embargo, en su Art. 8°, la misma Resolución permite que el contribuyente subdistribuidor, agente u otra persona revendedora de gas licuado de petróleo pueda solicitar a la Dirección Nacional que se le excepcione del régimen general establecido por ésta, quedando en tal caso sometido a todas las disposiciones del D.L. N° 825, sin que opere tampoco la exención de otorgar boletas concedida por las ventas de gas licuado de petróleo en cilindros directamente al consumidor.

4.- Ahora bien, considerando lo dispuesto en la Res. Ex. N° 1087, de 1978 y lo establecido por las normas legales en el D.L. N° 825, de 1974, se procederá a dar respuesta a sus consultas en el orden en el que fueron planteadas:

a) En relación a su primera consulta, cabe señalar que de acuerdo con lo establecido por el artículo 23°, N° 1, de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, otorgará derecho a crédito fiscal el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte del Activo Realizable o Activo Fijo del contribuyente, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con su giro o actividad.

En atención a ello, este Servicio estima que por las facturas recibidas por concepto de flete de los balones comercializados por el contribuyente, procede el derecho a crédito fiscal, por corresponder a gastos de tipo general que dicen relación directa con su giro o actividad. Respecto del impuesto soportado en facturas que dan cuenta de otro tipo de gastos, podrá ser utilizado como crédito fiscal en la medida que dichos gastos cumplan con el requisito de estar relacionados en forma directa con su giro. En ambos casos dicho crédito podrá ser imputado al débito generado en aquellas ventas en las cuales no opera el cambio de sujeto.

b) En cuanto a su segunda consulta, cabe señalar que el inciso cuarto, del artículo 3°, del D.L. N° 825, otorga a la Dirección Nacional de este Servicio la facultad de disponer a su juicio exclusivo, el cambio de sujeto del Impuesto al Valor Agregado, imponiendo al vendedor o prestador de un servicio la obligación de retener, declarar y enterar en arcas fiscales el tributo correspondiente que debe recargar su comprador o beneficiario por las ventas o servicios que éstos efectúen o presten, cuando se trate de contribuyentes de difícil fiscalización.

En virtud de esta facultad la Dirección del Servicio de Impuestos Internos dictó la Resolución N° 1087 de 1978, por la cual se estableció el cambio de sujeto en el caso de ventas de gas licuado de petróleo contenido en cilindros, debiendo el concesionario o distribuidor retener el IVA aplicable al margen de comercialización que obtengan los subdistribuidores o agentes en sus ventas a público consumidor, según se indicó en número 2 del presente Oficio.

Ahora bien, a la fecha de entrada en vigencia de esta Resolución, (28 de agosto de 1978), el citado artículo 3° del D.L. 825 no establecía facultad alguna para autorizar la devolución de los remanentes de crédito fiscal que eventualmente se podían producir a los contribuyentes que son objeto del cambio de sujeto debido a que por estas operaciones no generan débito fiscal sobre el cual imputar el referido crédito. De este modo, la Resolución 1087, de 1978, no contempló esta posibilidad.

Con posterioridad, la Ley N° 18.768, publicada en el Diario Oficial de 29/12/1988, introdujo una modificación al artículo 3° del D.L. 825, contemplando expresamente la posibilidad que la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos permitiera a los vendedores o prestadores de servicios afectados con el cambio de sujeto, recuperar los remanentes de crédito fiscal acumulados por efecto del cambio de sujeto mediante su devolución en dinero por el Servicio de Tesorerías, facultad que se optó por no ejercerla, así como tampoco respecto de otras resoluciones dictadas con posterioridad como es, a modo de ejemplo, la Res. Ex. N° 109, de 25/10/2005, que dispone el cambio de sujeto de derecho del IVA en las ventas de medios de prepago de telefonía e Internet allí señalados.

La situación anterior tiene su fundamento en que, mediante la aplicación de la facultad, se ha retrotraído totalmente el efecto final del IVA a la transferencia anterior a la del contribuyente que vende al público consumidor.

c) Respecto de su consulta relativa a si el contribuyente puede excepcionarse del régimen establecido en la Res. Ex. N° 1087, de 1978, el Art. 8°, de la referida resolución se establece en forma clara la posibilidad de excepcionarse del sistema, para lo cual el contribuyente debe solicitarlo a la Dirección Nacional directamente o a través de esa Regional. No obstante, una vez autorizado por esta Superioridad, éste quedará sometido a todas las disposiciones del Decreto Ley N° 825, sin que opere tampoco la exención de otorgar boletas concedida por las ventas de gas licuado de petróleo en cilindros efectuada directamente al consumidor.

d) Finalmente, en cuanto a la posibilidad que el contribuyente subdistribuidor sea retenedor del impuesto por las ventas de los camiones, cabe señalar que la referida Resolución, dispone en su resolutivo N° 1 que la obligación de retener el impuesto correspondiente al margen de comercialización por las ventas allí señaladas, recae sólo sobre las empresas concesionarias o distribuidoras de gas licuado de petróleo, entendiéndose por tales aquellas que lo adquieran de productores nacionales o mediante importaciones y lo envasan en cilindros con el objeto de distribuirlos para el consumo. Evidentemente, el contribuyente consultante carece de tal calidad, toda vez que no reúne los requisitos antes señalados, limitándose a actuar como un mero subdistribuidor, que adquiere los cilindros de gas para luego revenderlos a terceros, por lo que no procede que actúe como retenedor en virtud de la mencionada Resolución.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 3856, de 01.09.2006
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos