1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual solicita un pronunciamiento respecto a la utilización de la franquicia establecida en el artículo 27 bis del D.L. 825 de 1974, en contrato de transferencia de derecho de explotación de concesiones sanitarias celebrado entre la Empresa de Servicios Sanitarios XX S.A. y Aguas AA S.A.

Esta última nace con el traspaso de la concesión antedicha desde XX S.A., de acuerdo a contrato de transferencia por el cual cede el derecho de explotación de las concesiones sanitarias de los servicios públicos sanitarios de producción y distribución de agua potable y de recolección y disposición de aguas servidas en la Duodécima Región, por un período de treinta años contados desde la fecha de la celebración del contrato de transferencia, por un valor de 1.351.000 UF, equivalentes a la fecha del contrato a $23.138.311.500.- IVA incluido, pagados al contado por Aguas AA, emitiendo XX S.A. la factura N° 0000 por el valor señalado, estableciéndose que, además del pago antes descrito, la empresa Aguas AA hará un pago anual equivalente a 4.000 UF más IVA, salvo los últimos dos años de vigencia del mismo, cuyo monto será equivalente a 8.000 UF más IVA, pagos que deberán efectuarse a más tardar el treinta y uno de marzo de cada año durante la vigencia del contrato.

El concesionario ha utilizado el IVA crédito fiscal soportado en relación al contrato que le permite explotar la concesión, por estar asociado este pago a una actividad afecta consistente en la prestación de servicios periódicos domiciliarios el cual puede ser imputado al débito fiscal generado, además hizo uso de la franquicia del artículo 27 bis del D.L. 825 con relación a los bienes muebles detallados en el anexo N° 12 del contrato, los cuales no forman parte de la transferencia, sino que fueron vendidos a Aguas AA S.A. de forma independiente. Sin embargo, no se le permitió acceder a este beneficio respecto de las obras en construcción que formarían parte integral del negocio principal.

El contribuyente presentó una solicitud administrativa a través del formulario 2117, con el objeto de que se le permitiera hacer uso de la franquicia establecida en el artículo 27 bis de la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, señalando que la cesión de las obras en construcción traspasadas en el contrato de explotación de las concesiones sanitarias no fue una forma de cesión temporal, sino que en virtud del contrato de transferencia la Empresa de Servicios Sanitarios XX S.A., transfirió en dominio los contratos antes referidos, de manera plena, en los términos de los artículos 1901 y siguientes del Código Civil, indicando que para Aguas AA dicha cesión o venta fue onerosa, estando su precio incorporado dentro del precio total del contrato, lo que constituiría una adquisición de activo fijo.

2.- El artículo 27 bis del D.L. N° 825, de 1974, dispone en su inciso primero que “Los contribuyentes gravados con el impuesto del Título II de esta ley y los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República. En el caso que en los seis o más períodos tributarios señalados se originen créditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no señalados precedentemente, el monto de la imputación o de la devolución se determinará aplicando al total de remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integren al costo de éste en relación con el total del crédito fiscal de los seis o más períodos tributarios”.

3.- Respecto de los muebles e inmuebles afectos a la concesión sanitaria, debe tenerse presente que la franquicia puede solicitarse respecto de bienes corporales que sean de propiedad, y que además formen parte del activo fijo de la empresa solicitante. Sin embargo, luego del análisis del contrato de transferencia de derecho de explotación de las concesiones sanitarias celebrado entre Empresa de Servicios Sanitarios XX S.A. y Aguas AA S.A., en particular lo estipulado en las cláusulas vigésima primera que reza “por el presente acto e instrumento, y con motivo de la Transferencia del Derecho de Explotación convenida en este contrato, la Empresa entrega en comodato al Operador, quien recibe a su entera conformidad, los bienes inmuebles afectos y no afectos, los bienes muebles e instalaciones afectos, los derechos de aprovechamiento de aguas y servidumbres afectos y no afectos, que se utilizan en la explotación de las Concesiones Sanitarias objeto de este Contrato...”, y quincuagésima segunda que estipula las obligaciones de las partes al término del contrato, al decir “... Además, pondrán término en forma expresa al comodato que consta de la cláusula vigésimo primera de este contrato...”; se observa que los bienes muebles e inmuebles que integran el contrato de cesión fueron entregados en comodato, es decir, se trata de un cesión temporal del goce de los mismos, por lo que no constituye adquisición de un bien corporal destinado a formar parte del activo fijo del negocio ya que el operador únicamente tiene un título de mera tenencia sobre la cosa, no siendo procedente la aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 bis del D.L. 825, que requiere la adquisición en dominio de las especies.

Lo anterior, es sin perjuicio de la compraventa de bienes muebles no afectos a las concesiones sanitarias, regulada en la cláusula vigésimo sexta del contrato de transferencia de derecho de explotación ya señalado, respecto de los cuales el contribuyente ha solicitado la referida devolución del artículo 27 bis, la que ya fue concedida y autorizada por su Dirección Regional, por reunirse precisamente a su respecto los requisitos que dicha norma legal dispone.

4.- Con relación a los contratos vigentes al momento de la celebración de la convención, en particular los contratos de obras esgrimidos por el contribuyente como fundamento de su derecho a la devolución del remanente de crédito fiscal por los bienes corporales que la conforman, este Servicio estima que por efecto del contrato de cesión de los derechos de explotación de la concesión, el operador no ha adquirido el dominio de los bienes cedidos, pues, como ya se explicó, éstos fueron entregados en comodato por el concesionario.

Teniendo presente esta situación, debe concluirse que en aquellas obras ejecutadas por el cedente antes de la celebración del contrato de cesión y posteriormente entregadas al cesionario como parte del negocio, el operador no podrá solicitar el reembolso del remanente acumulado, por no detentar el dominio sobre dichos bienes, los cuales son de propiedad y forman parte del activo fijo de la empresa concesionaria, correspondiendo el mismo tratamiento tributario de los bienes a que hace referencia el apartado 3.

5.- En lo que respecta a las obras que se encuentran en proceso y cuya ejecución se ha iniciado por el cedente antes del contrato de cesión, pero que serán terminadas por el cesionario, este último no podrá hacer uso de la franquicia establecida en el artículo 27 bis de Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, por las mismas razones antes esgrimidas, debido a que las obras son de propiedad de la Empresa cedente, constituyendo su terminación para el cesionario un gasto necesario para el desarrollo del negocio sanitario, sin perjuicio de la posibilidad de ser resarcido al término del plazo del contrato por la Empresa en los montos invertidos, de acuerdo a la cláusula quincuagésimo tercera. Con todo, desde un punto de vista teórico, es posible que por la naturaleza de los actos y contratos que debe ejecutar el Operador para concluir las obras cedidas, efectivamente se construyan o adquieran bienes físicos con identidad propia, que puedan ser calificados como bienes de su activo inmovilizado, circunstancia que deberá constatar su Dirección Regional, siendo en este caso aplicables las conclusiones que pasan a expresarse en el siguiente número.
6.- En lo concerniente a las obras construidas completamente por la empresa operadora, esta Dirección Nacional estima que, a diferencia de las hipótesis analizadas sub-lite, es factible para el cesionario hacer uso de la franquicia del artículo 27 bis del D.L. 825, desde que éste se hace dueño de las obras construidas íntegramente por él o que adquiere durante la ejecución del contrato. Lo anterior se desprende de lo dispuesto en las cláusulas cuadragésima sexta, cuadragésimo séptima y quincuagésima segunda, según las cuales, por una parte el operador se obliga a construir a su cargo la infraestructura e instalaciones necesarias para satisfacer los requerimientos de los servicios de agua potable y alcantarillado y, por otra parte, se obliga a transferir al término del contrato a la cedente, los bienes adquiridos y construidos durante su vigencia, de lo que se sigue que las partes en virtud de la autonomía de la voluntad, han mantenido bajo el dominio de la operadora este tipo de bienes, aun cuando fueran erigidos en terrenos de propiedad de la concesionaria entregados en comodato.

A su vez, de conformidad al artículo 7°, en concordancia con el artículo 1° N° 1 de la Ley General de Servicios Sanitarios, las concesiones sanitarias tienen por objeto permitir el establecimiento, construcción y explotación de los servicios públicos destinados a producir y distribuir agua potable y a recolectar y disponer aguas servidas, luego se debe concluir que los bienes construidos o adquiridos por el cesionario u operador de dicha concesión los son para la explotación de la misma y no para su reventa, razón por la cual se estima que califican dentro del activo fijo de la empresa.

De esta manera, en lo concerniente a las obras totalmente ejecutadas por la operadora que reúnan los requisitos de ser bienes de propiedad de ésta y formar parte de su activo fijo, será posible hacer uso de la franquicia del artículo 27 bis del D.L. 825 de 1974.

RENE GARCIA GALLARDO
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 3977, de 13.09.2006
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos