1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente mediante la cual, solicitan se confirme que la adquisición de bienes o la utilización de servicios destinados al arrendamiento de inmuebles con instalaciones que permiten el ejercicio de una actividad industrial o comercial, da derecho a crédito fiscal en su totalidad sin necesidad de tener que aplicar proporcionalidad por causa de la rebaja establecida en el Art. 17°, del D.L. N° 825.

Exponen que su representada ha soportado el impuesto al valor agregado en adquisición de bienes y utilización de servicios destinados a generar operaciones de arrendamiento de inmuebles con instalaciones que permiten el ejercicio de una actividad comercial, operaciones expresamente gravadas con el tributo en virtud de lo dispuesto por la letra g), del artículo 8°, del D.L. N° 825.

Las bases imponibles de estas operaciones de arrendamiento han sido determinadas de acuerdo a lo establecido por el artículo 17° de la ley, es decir, deduciendo una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble. Consideran que la rebaja en comento ha sido establecida sólo para los efectos de la determinación de la base imponible, no siendo procedente considerar por esta circunstancia que el arrendamiento de inmueble con instalaciones adquiera el carácter de hecho afecto y hecho exento, desvirtuándose su carácter de hecho gravado especial indivisible. Este criterio ha sido sustentado por el Servicio a través del oficio N° 4086, de 20/8/2003.

Por otra parte, consideran que la referida rebaja no es una facultad del arrendador. La expresión “podrá deducirse de la renta” es utilizada por la ley para explicar cómo debe efectuarse la rebaja de una cantidad en forma anual, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos a un año. Escaparía al principio de legalidad de los tributos el que un contribuyente pueda optar por determinar discrecionalmente el monto de un impuesto trasladable a un tercero. Dicho criterio se basa en lo instruído por el Servicio en el Oficio N° 3003, de 25/10/1996.

De este modo, estando el arrendamiento de inmuebles con instalaciones expresamente tipificado como hecho gravado especial y en virtud de lo establecido por el artículo 23°, de la Ley y 43° del Reglamento, le asiste a su representada el derecho a la utilización del crédito fiscal soportado en sus adquisiciones destinadas a generar exclusivamente operaciones gravadas, tal como es la contenida en la letra g), del artículo 8°. No corresponde en estos casos aplicar la proporcionalidad del crédito fiscal, dado que el supuesto normativo para que proceda dicha utilización proporcional es que existan créditos fiscales de utilización común, es decir, que se destinen a generar simultáneamente operaciones gravadas o exentas.

2.- El artículo 8°, letra g), del D.L.. N° 825, de 1974, grava con impuesto al valor agregado: “El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio”.

A su vez, el Art. 17°, del citado decreto ley, dispone en lo concerniente a la determinación de la base imponible que: "En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles que incluya un bien raíz, podrá deducirse de la renta, para los efectos de este Párrafo, una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año".

Por su parte el artículo 23°, del D.L. N° 825, establece que los contribuyentes afectos al pago del impuesto al valor agregado tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que será equivalente, según lo establece el inciso primero del referido artículo, al impuesto al valor agregado recargado en las facturas por adquisición de bienes o utilización de servicios destinados a formar parte de su activo realizable o activo fijo o el relacionado con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente.

3.- De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 23, del D.L. Nº 825, de 1974, los contribuyentes del impuesto al valor agregado:

a) Tienen derecho a un crédito fiscal por el impuesto recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios o en el caso de las importaciones, el impuesto pagado por la importación, que se afecte a operaciones gravadas.

b) No tienen derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por la ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del contribuyente.

c) Tienen derecho a un crédito fiscal calculado proporcionalmente respecto de la importación o adquisición de bienes o de la utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas o no gravadas.

4.- Sobre el particular, cabe manifestar, que en lo que dice relación con el arrendamiento de inmuebles, el hecho gravado expresamente por la ley en el Art 8°, letra g), del D.L. N° 825, con impuesto al valor agregado, es el arrendamiento de inmuebles amoblados como el de inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial.

Ahora bien, esa situación no cambia, ni se desvirtúa tampoco la calidad de hecho gravado del arrendamiento de inmuebles en las condiciones establecidas en el Art. 8°, letra g), del citado decreto ley, por el hecho que producto de la determinación de la base imponible, dispuesta en el Art. 17°, del D.L. N° 825, no resultare un saldo de impuesto a pagar por el arrendamiento de que se trate, ya que como ha sostenido reiteradamente este Servicio dicha situación no implica considerar que en esos casos el arrendamiento de inmuebles amoblados o con instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial, constituya una operación exenta de IVA. Lo mismo ocurre cuando por efecto de la referida rebaja, sólo una cantidad de la renta de arrendamiento debe gravarse con impuesto al valor agregado, en cuyo caso no procede estimar que el contribuyente esté realizando operaciones gravadas y no gravadas, pues en estricto rigor, en el caso del arrendamiento de inmuebles señalado en el Art. 8°, letra g), del D.L. N° 825, la renta de arrendamiento en su totalidad, remunera sólo una operación, expresamente gravada con IVA, sólo que por efecto del cálculo de la base imponible debe procederse según señala el Art. 17°, del citado decreto ley.

Indudablemente, en ambos casos el hecho gravado que da derecho a crédito fiscal por la adquisición de bienes o utilización de servicios destinados a su generación, es el arrendamiento de inmuebles amoblados o inmuebles con instalaciones que permitan una actividad industrial o comercial

5.- Por lo tanto, si el impuesto soportado en la adquisición de bienes o en la utilización de servicios se encuentra destinado íntegramente a sus operaciones de arrendamiento de inmuebles amoblados o inmuebles con instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad industrial o comercial, procede la utilización del mismo como crédito fiscal en su totalidad, sin perjuicio de la rebaja que deba efectuarse, en virtud del Art. 17°, del D.L. N° 825, para la determinación de la base imponible.

No procede aplicar proporcionalidad en estos casos, ya que los créditos no se destinan a generar operaciones gravadas y exentas en forma simultánea, como lo requiere la ley para aplicar la proporcionalidad, sino que por el contrario, ellos se destinan únicamente, como señala en su presentación, a generar operaciones expresamente gravadas con IVA, en el Art. 8°, letra g), del D.L. N° 825, como lo son el arrendamiento de inmuebles con instalaciones que permiten el ejercicio de una actividad comercial.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 4.651, de 27.11.2006.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos.