1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente mediante la cual realiza las siguientes consultas:

a) ¿Se debe informar en la declaración mensual (F29), los ingresos por concepto de subvención estatal en la medida que formen parte de los ingresos efectivos (resultado) y no deudas con terceros?

b) Respecto de la utilización de los sistemas de cobro mediante cuponeras vía banco comercial surgen las siguientes dudas:
- ¿Se puede emitir sólo una boleta por la recaudación diaria informada por el banco?

- De ser negativa la respuesta anterior ¿Cuál es la fecha de emisión de boleta exenta que se debe utilizar, cuando el banco recibe el pago o cuando se recibe la nómina por parte del banco con el detalle? (El banco recibe el pago el día 5 y entrega el detalle el día 7).

c) En este sistema de pago de la mensualidad, existe un cobro adicional por mora. Dicho cobro, ¿Se encuentra afecto a IVA?, considerando que nace de un hecho no gravado como lo es la mensualidad.

d) Si existiera un documento que garantiza el pago de las mensualidades por financiamiento compartido, como puede ser un cheque, un pagaré o una letra de cambio. Y por otro lado la realización del servicio que se produce en forma mensual en el año comercial siguiente. ¿Los ingresos deben reflejarse atendiendo el concepto de “Devengado”, y por ende como ingreso en el año comercial que nace la obligación, o al momento de ir cobrando en forma mensual los documentos bajo el criterio de “Percibido”, es decir, a resultado en el año comercial siguiente?

2.- Sobre el particular, se procederá a dar respuesta a sus consultas en el mismo orden en que fueron formuladas:

a) Respecto de la información que debe declararse en el Formulario 29, de Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos, cabe señalar que en dicho formulario deben informarse las remuneraciones correspondientes a servicios no afectos y exentos de IVA; mientras que en el caso planteado, no obstante que la subvención se entrega con motivo del desarrollo de una actividad educacional, su naturaleza sigue siendo la de una subvención y no la de una remuneración, no existiendo prestación del establecimiento educacional al Estado que sea retribuida mediante la subvención; vale decir, no existe servicio, ni aún exento, motivo por el cual no procede incluirles en el formulario 29 y tampoco corresponde que el establecimiento emita al Fisco una boleta o factura exenta.

Distinta es la situación respecto de las sumas que el establecimiento cobre a los apoderados, pues las mismas constituyen remuneración de los servicios que el establecimiento ha prestado en el ejercicio de su función docente, y por tanto, sí deben ser declarados en el Formulario 29 como ingresos por servicios exentos de IVA, debiendo además emitirse por los mismos la correspondiente boleta exenta.

b) En cuanto a la documentación a emitir, puedo manifestar a usted, que conforme a lo dispuesto por el Art. 69°, del D.L. N° 825, las boletas deben ser emitidas al comprador o al beneficiario del servicio, según corresponda. De ello se desprende entonces que en el caso en consulta, no procede emitir una sola boleta por la recaudación diaria informada por el banco, debiendo emitir a cada uno de los beneficiarios del servicio de educación, la respectiva boleta.

Respecto de la fecha de emisión de las boletas, cabe señalar que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 55, inciso séptimo, del D.L. N° 825, tratándose de la prestación de servicios, la boleta debe ser emitida en el momento mismo en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio; estimándose que cuando el beneficiario del servicio concurre al banco a pagar, depositando la remuneración en la cuenta del prestador mediante el sistema de cuponera, está poniendo la remuneración a disposición del prestador del servicio. Por tanto, cabe concluir que la boleta debe ser emitida al momento de efectuarse el pago en el banco.

Ahora bien, atendido el problema práctico que ello puede significar, la Circular N° 11, de 2004, ha dispuesto que aquellos establecimientos que deseen eximirse de la obligación de emitir boletas exentas de IVA, deberán así solicitarlo a la Dirección Regional que corresponda a su domicilio, debiendo cumplir con los requisitos establecidos en el punto IV, letra e), número 2 de la Circular N° 39, del 2000. Por su parte, esta última circular dispone que los contribuyentes que lo deseen, podrán ser autorizados, previa solicitud a eximirse de la obligación de emitir boletas exentas cumpliendo con una serie de requisitos que allí se enumeran; no obstante, agrega, respecto de los establecimientos educacionales exentos de impuesto a la renta, por aquellos ingresos que perciban por las actividades docentes que desarrollen referidas a dicha exención, no será necesario el cumplimiento de dichos requisitos, bastando con presentar la respectiva solicitud.

c) En lo que dice relación con el Impuesto al Valor Agregado que afecta a las sumas cobradas adicionalmente por concepto de mora, es preciso aclarar que conforme al Art. 15°, N° 1, los intereses moratorios forman parte de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado. Por lo tanto, si la operación, ya sea venta o servicio, que genera dichos intereses, se encuentra afecta a IVA, los intereses asociados a la misma, también lo estarán. Por el contrario si la operación se encuentra no gravada con el tributo en comento, las sumas por concepto de intereses moratorios, tampoco se afectarán con Impuesto al Valor Agregado.

En el caso en consulta, como el servicio de docencia se encuentra gravado con Impuesto al Valor Agregado, pero exento expresamente por el Art. 13°, N° 4, del D.L. N° 825, los intereses que se originen por causa del pago no oportuno de las mensualidades, también se encuentran liberados del tributo en comento, pues forman parte del precio de la prestación.

d) Finalmente, respecto de su última consulta, cabe señalar que en relación con las normas de la Ley de la Renta, los N°s 2 y 3 del artículo 2° de dicha Ley definen, respectivamente como “renta devengada”, aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independiente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular, y por “renta percibida”, aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona, debiendo, asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago.

Por su parte, el artículo 19 de la Ley del ramo dispone que las normas relativas a la Primera Categoría se aplicarán a todas las rentas percibidas o devengadas, agregando el artículo 29°, en su inciso segundo, que el monto a que asciende la suma de los ingresos a que se refiere su inciso primero, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con la única excepción de las rentas mencionadas en el N° 2 del artículo 20° de la Ley precitada (renta de capitales mobiliarios), que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban.

Ahora bien, cabe señalar que en el caso planteado el ingreso no ha sido percibido, por cuanto la aceptación de una letra de cambio, la suscripción de un pagaré o el giro de un cheque no implican el ingreso material de una renta al patrimonio del beneficiario del documento. Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley N° 18.092, sobre letras de cambio y pagarés, el giro, aceptación o transferencia de una letra no extinguen, salvo pacto expreso, las relaciones jurídicas que le dieron origen, no producen novación; disposición que también es aplicable respecto de los pagarés. A su vez, el artículo 37 de la Ley sobre Cuentas Corrientes Bancarias y Cheques, dispone que el cheque girado en pago de obligaciones no produce la novación de éstas cuando no es pagado.

Por otra parte, es preciso tener presente que la emisión de los documentos tiene por objeto facilitar únicamente el pago de las mensualidades por financiamiento compartido a medida que las mismas se vayan devengando; consecuentemente, cabe concluir que los ingresos correspondientes deberán computarse en el ejercicio en que las cada mensualidad se devengue, o bien, cuando el pago correspondiente sea percibido por el establecimiento educacional, si ello ocurriere antes, pues como lo ha señalado previamente este Servicio, tratándose de ingresos percibidos en forma anticipada, deberán computarse en el ejercicio de su percepción.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 4.906, de 20.12.2006.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos