1.- Por presentación indicada en el antecedente, se solicita confirmar el siguiente criterio tributario:

l. Antecedentes

Inversiones XXX Limitada es parte de un conglomerado que se dedica, fundamentalmente a inversiones en terminales de contenedores, inversiones en concesiones portuarias y a la prestación de servicios de agencia de naves, incurriendo en prestaciones de servicios vinculadas al transporte marítimo, transporte intermodal y transporte aéreo. Para estos efectos, Inversiones XXX Limitada posee una serie de sociedades en Chile y en el extranjero, que son comercialmente conocidas como las empresas del Grupo YYY.

Atendida la necesidad de enfrentar nuevas alternativas de negocios y reducir costos administrativos, el Grupo YYY se encuentra estudiando la posibilidad de efectuar una simplificación de su malla social.

Vista la reestructuración societaria que se ha previsto, su representada debería efectuar un aumento de capital en una sociedad del grupo, el cual sería pagado mediante el aporte en dominio de la participación que mantiene en una sociedad filial, la cual es una sociedad de responsabilidad limitada. Este aporte seria efectuado en el costo tributario que registra su representada en la sociedad de responsabilidad limitada, conforme a lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario y según lo instruido por el Servicio de Impuestos Internos (en adelante "SII") en la Circular N' 45, del 16 de julio de 2001 y en la Circular N° 68, del 28 de noviembre de 1996.

En este escenario, han surgido dudas en cuanto al criterio que se debería tomar para efectos del aporte anteriormente mencionado y, en especial, en cuanto al criterio que se debe adoptar para efectos de determinar el costo tributario que debe considerarse en el aporte que suscribiría su representada.

II. Criterio que se solicita confirmar

En relación con lo anteriormente expuesto, se solicita que se le confirme el criterio expuesto en el Oficio N° 953, del 7 de mayo de 1997 y en el Oficio N° 744, del 2 de marzo de 2006, conforme al cual en el caso de un contribuyente que declara sus rentas en base a contabilidad completa, el costo tributario que se debe considerar para efectos de un aporte de derechos sociales es aquél que resulta de lo dispuesto en el artículo 41 N° 9 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el cual, en conformidad a lo instruido en la Circular N' 100, de 1975, corresponde al monto que resulta de aplicar el porcentaje de participación que tales derechos representan en el patrimonio tributario de la sociedad a la que corresponden, debiendo entenderse por patrimonio aquél determinado de acuerdo a lo dispuesto por el N° 1 del articulo 41 de la Ley de la Renta.

En consecuencia, si a la fecha de efectuar el aporte de una inversión en derechos sociales dicho activo está registrado, para efectos tributarios, en su valor de adquisición o aporte, la sociedad aportante deberá, en forma previa a efectuar el aporte, rectificar dicho registro de acuerdo al ajuste instruido en el Oficio N° 744, del 2 de marzo de 2006, según lo dispuesto en el artículo 41 N° 9 de la LIR, para así poder reflejar correctamente el costo tributario en el cual se aportarán los referidos derechos.

2.- Sobre el particular, cabe señalar que este Servicio mediante los Oficios N° 744, de 02.03.2006 y 953, de 07.05.1997, ha instruído sobre la forma de determinar el costo tributario en el caso de la enajenación de derechos sociales de sociedades de personas, dictámenes que no son aplicables a la situación que se describe en la presentación, ya que en la especie se trata del aporte de los referidos derechos a otra sociedad.

3.- Ahora bien, en relación con lo consultado, se señala que en virtud del principio de la autonomía de la voluntad consagrado en el artículo 1545 del Código Civil, las partes contratantes pueden enajenar los bienes, en el caso en comento derechos sociales en una sociedad de personas, al valor que libremente fijen las partes en la respectiva escritura o contrato de cesión.

Lo anterior, es sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 64 del Código Tributario, en cuanto a que este Servicio está facultado para practicar las tasaciones a que alude dicha norma, cuando el valor de los bienes transferidos o enajenados sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.

No obstante lo señalado, dicha norma establece que no se aplicará lo que ella dispone, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea ésta, individual, societaria o contribuyente del N° 1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efectúen y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores deberán asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pública de constitución o modificación de la sociedad tratándose de sociedades de personas.

Ahora bien, respecto de lo dispuesto por dicha norma legal, este Servicio impartió las instrucciones pertinentes mediante la Circular N° 45, del año 2001, la que se encuentra publicada en Internet (www.sii.cl.), expresándose a través de dicho instructivo lo siguiente:

“Nuevo inciso quinto incorporado al artículo 64 del Código Tributario

a) Este inciso establece que tampoco se aplicarán las facultades de tasación que contempla el artículo 64 del Código Tributario en el siguiente caso:

a.1) Cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea ésta individual, societaria o contribuyente del N° 1 del artículo 58 de la Ley de la Renta, y siempre que dichos procesos de reorganización cumplan los siguientes requisitos:

a.1.1) Que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad;
a.1.2) Que no se originen flujos efectivos de dinero para el aportante;
a.1.3) Que los aportes se efectúen y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante; y
a.1.4) Que los valores se asignen en la respectiva junta de accionistas o escritura pública de constitución o modificación de la sociedad tratándose de sociedades de personas.

b) De los requisitos exigidos por la norma legal antes mencionada, cabe destacar el indicado en el punto a.1.3) precedente, en cuanto a que los aportes se pueden efectuar a las empresas o sociedades receptoras de ellos al valor contable (financiero) o tributario que tenían registrado en la sociedad fuente aportante, pero si el valor contable o financiero es superior al tributario, a la empresa aportante se le produce una utilidad o un mayor valor equivalente a la diferencia existente entre ambos valores, sobre el cual debe tributar con los impuestos generales de la Ley de la Renta, esto es, con el impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda, aplicándose dichos tributos en la oportunidad que establecen las normas legales de la ley del ramo que regulan los citados gravámenes.

c) Si se cumplen las condiciones antes señaladas, no se aplicará lo dispuesto por el artículo 64 del Código Tributario.

d) En todo caso, debe tenerse presente, que se entenderá que existe reorganización para los efectos de lo dispuesto en dicha norma, cuando exista una legítima razón de negocios que la justifique y no una forma para evitar el pago de impuestos, como puede ser el aporte a una sociedad existente que registra una pérdida tributaria y los bienes respectivos fuesen vendidos por ésta última dentro del período de revisión a un mayor valor absorbido por dicha pérdida.”

4.- En consecuencia, en el caso en consulta los derechos sociales se podrán aportar al valor que estimen las partes contratantes, el cual podrá ser el contable o tributario.

En el evento que se aporten al valor contable equivalente éste al valor en que estaban registrados en la contabilidad de la empresa aportante y éste sea superior al valor tributario, en la especie se producirá un mayor valor respecto del cual el contribuyente aportante deberá cumplir con la tributación que contiene la Ley de Renta, esto es, con el impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, aplicándose dichos tributos en la oportunidad que establecen las normas legales que regulan a los citados gravámenes.

En el caso que estos derechos se aporten a su valor tributario de acuerdo a lo dispuesto por el N° 9 del artículo 41 de la Ley de la Renta, incluyendo el ajuste que ordena efectuar dicha norma legal, en tal caso no existirá un mayor valor, no procediendo, por lo tanto, impuesto que pagar.

Cabe señalar que la empresa receptora de los derechos sociales, como titular de estos activos deberá revalorizarlos al término de cada ejercicio de acuerdo a lo dispuesto en el N° 9 del artículo 41 de la Ley de la Renta, y posteriormente, ajustar su valor conforme al procedimiento establecido por dicha norma legal.

Por otra lado se expresa, que los contribuyentes que han sido autorizados para llevar su contabilidad en moneda extranjera no están obligados a aplicar el mecanismo de corrección monetaria contenido en el artículo 41 de la Ley de la Renta, de lo que se concluye que la norma del N° 9 del citado artículo 41 no es aplicable a las sociedades que llevan su contabilidad en moneda extranjera, considerándose el valor de los derechos sociales en la moneda extranjera de que se trate.

5.- En consecuencia, y en relación con lo consultado se informa que si la sociedad decide efectuar el aporte de los citados derechos sociales al valor tributario por el cual éstos figuran registrados en la contabilidad -equivalente a su valor de adquisición o de aporte más sus respectivas revalorizaciones-, pero sin el ajuste que ordena efectuar el N° 9 del artículo 41 de la Ley de la Renta, previo al aporte de los referidos derechos dicha sociedad deberá practicar el ajuste que establece la referida norma legal, ya que éste forma parte del valor tributario de los derechos sociales.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 2453, de 17.08.2007.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.