1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicita la confirmación de criterios establecidos por este Servicio, en relación con el tratamiento tributario de ciertos desembolsos que se realizarán, en la situación que describe, de acuerdo con los antecedentes que se indican a continuación:

a) Antecedentes generales.

Como empresa prestadora de servicios de contabilidad y auditoría, debe asesorar a sus clientes en materias contables y tributarias, así como en otras oportunidades, efectuar el registro de las operaciones de acuerdo con criterios técnicos y tributarios, respetando las normas de los organismos a los que están sujetos en su actuar, como por ejemplo, el Colegio de Contadores de Chile, el Servicio de Impuestos Internos, la Superintendencia de Valores y Seguros o la Superintendencia de Bancos.

Por lo anterior, se requiere que este Servicio le confirme el criterio establecido para la correcta imputación de ciertas partidas que se encuentran relacionados con el tratamiento de la mantención de activos fijos.

La empresa, su cliente, objeto de la consulta, tiene entre sus activos fijos contables, construcciones que suman $ 638.000.000, que corresponden a las oficinas donde desarrolla sus actividades. En el transcurso del año se han hecho los siguientes trabajos: Cambio de piso, pintura, modificaciones a las instalaciones eléctricas, sanitarias y de redes de computación, entre otros, con el objeto de mantener el debido funcionamiento de los bienes por un monto de $ 35.000.000.

b) Normativa aplicable.

De acuerdo a lo dispuesto por el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta, para que los gastos incurridos por las empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría, ya sea, en el país o en el extranjero, puedan ser calificados de necesarios para producir la renta, y por consiguiente, susceptibles de ser deducidos en la determinación de la Renta Líquida imponible de Primera Categoría, éstos deben reunir los siguientes requisitos copulativos:
1) Que se relacionen directamente con el giro o actividad que se desarrolla;

2) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose por tales aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorios. Por consiguiente, debe considerarse no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta que cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando;

3) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta;

4) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De modo que para el debido cumplimiento de este requisito es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y

5) Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos, con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnar dichos medios, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes.

Por su parte, el Boletín Técnico N° 33 del Colegio de Contadores de Chile, sobre Tratamiento Contable del Activo fijo, señala:

12. Para efectos de este Boletín, se denominan costos de reparación aquéllos en que se incurre en forma imprevista, para solucionar el desperfecto de algún bien y restituirle sus condiciones normales de operación.

13. Los costos de reparación deben contabilizarse con cargo a resultados en el período en que se incurren, dado que ellos no aumentan la vida útil estimada originalmente para el bien.

En cuanto al tratamiento de éste tipo de erogaciones, el Servicio de Impuestos Internos, mediante la Circular N° 53, del año 1978 (que se encuentra referida al tratamiento tributario de los desembolsos en que incurre el arrendatario de un inmueble en su habilitación o acondicionamiento), ha especificado lo siguiente:

1) Reparaciones locativas

a) Concepto: Son aquellas que tienen por objeto subsanar los deterioros que correspondan a un normal uso y goce de la cosa arrendada, como ser: descalabro de paredes o cercas, albañales y acequias, rotura de cristales, etc.

b) Tratamiento: El gasto en que se incurra por este concepto tiene el carácter de necesario para producir la renta y, en consecuencia, puede rebajarse de la renta bruta en el ejercicio en que se pague o adeude, de conformidad con lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de la Renta.

2) Reparaciones o mejoras necesarias

a) Concepto: Son aquellas que tienen por finalidad reparar inmuebles que se arriendan en mal estado. Estas persiguen mantener el inmueble en mínimas condiciones de uso, sin agregarle un valor importante al mismo, como ser: pintura de un inmueble, reparación de pisos o cambios de alfombras, en que por la naturaleza de la actividad comercial o industrial están expuestos a un desgaste rápido, que hacen indispensable su reparación o reposición en forma esporádica, etc.

b) Tratamiento: Igual al caso anterior (gasto ordinario y común, necesario para producir la renta).

3) Mejoras útiles

a) Concepto: Son aquellas necesarias y considerables, que tienen por objeto habilitar, remodelar o acondicionar un inmueble, agregando un valor importante al mismo. Este mayor valor que adquiere el inmueble y que aparece representado por las instalaciones de muros o paredes divisorias para separar ambientes, cambios de ventanales, arreglos de pavimentos interiores y exteriores, cambios de cañerías, instalación de ductos y otros, constituyen propiamente las mejoras útiles introducidas al inmueble que aumentan su valor comercial.

b) Tratamiento: Las mejoras que introduce el arrendatario en el inmueble para adaptarlo a sus particulares necesidades, según el giro del negocio que desea establecer, como revisten el carácter de inmueble por adherencia, es decir, de aquellos que no pueden separarse sin detrimento de la cosa arrendada, pasan de pleno derecho y en el instante mismo de efectuarse, a dominio del arrendador, de acuerdo con lo que generalmente se estipula por las partes. De este modo, no podría dárseles a este tipo de mejoras el carácter de bienes del activo fijo o inmovilizado del arrendatario, pues el dominio de ellos no les pertenece, aun cuando se aprovechen o beneficien con ellos durante el período de vigencia del contrato.

Sin embargo, atendida la naturaleza y finalidad de estas mejoras - tratar de habilitar el inmueble arrendado para adaptarlo a las necesidades inherentes al giro del negocio, lo que implica costosas inversiones tanto en su estructura como en su equipamiento - no parece lógico que estos desembolsos tengan el tratamiento de un gasto ordinario amortizable en un solo ejercicio.

c) Consultas.
En relación con lo expuesto en los puntos anteriores solicita que:

1) Se ratifique el criterio en cuanto a que las erogaciones antes indicadas se califican de reparaciones locativas o reparaciones o mejoras necesarias para mantener los bienes en su normal funcionamiento y por ende son gastos necesarios para producir la renta de acuerdo con el artículo 31 de la Ley de la Renta.

2) Se ratifique que las instrucciones de la Circular 53, de 1978, son aplicables también al caso de que un contribuyente haya efectuado esas erogaciones en bienes propios, habida consideración de que no se aumenta la superficie construida y que el desembolso representa un porcentaje relativamente menor en relación al valor del bien inmueble.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que desde el punto de vista de las normas de la Ley de la Renta, se hace necesario distinguir primeramente entre aquellos desembolsos en que incurren los contribuyentes y que tienen por objeto reparar los bienes de su activo inmovilizado para mantenerlos en buenas condiciones de funcionamiento, sin agregarle un mayor valor, y aquellas erogaciones que tienen como propósito mejorar el estado de dichos bienes, aumentando su duración o productividad; todo ello de acuerdo a las instrucciones de carácter general impartidas por este Servicio sobre la materia.

De esta manera se distingue entre “reparaciones” y “mejoras útiles”. Por las primeras se entienden aquellas que tienen por finalidad subsanar los deterioros que corresponden al uso normal del bien, manteniéndolo en mínimas condiciones de uso, sin agregarle un valor importante al mismo, en que por la naturaleza de la actividad del contribuyente, éstos están expuestos a un desgaste rápido, que hacen indispensable su reparación en forma esporádica. Ahora bien, los gastos en que se incurra por estos conceptos, tienen el carácter de necesarios para producir la renta y, en la medida que se cumplan las condiciones que exige el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta, pueden rebajarse de la renta bruta en el ejercicio en que se paguen o adeuden, de conformidad con lo dispuesto por la norma legal antes indicada.

Por su parte, las mejoras útiles se definen como aquellos desembolsos necesarios y considerables, que tienen por objeto acondicionar o remodelar el bien, dejándolo en mejores condiciones de funcionamiento, agregándole un valor importante al mismo que le aumenta su duración y productividad. Estos desembolsos se califican como una inversión capitalizable, por lo que deben considerarse como un activo fijo o inmovilizado y para los fines de la Ley de la Renta, quedan sujetos a las normas sobre revalorización y depreciación, contenidas en los artículo 41 N° 2 y 31 N° 5 de la ley del ramo, respectivamente. Por lo tanto, los desembolsos calificados dentro del concepto antes indicado, deben adicionarse o agregarse al valor del activo inmovilizado de que se trate, y su monto en su conjunto, someterse a las disposiciones de revalorización y depreciación que establecen las normas legales señaladas precedentemente.

3.- Ahora bien, en relación con lo consultado, cabe señalar que la descripción que efectúa en su escrito de las erogaciones realizadas en los bienes del activo físico inmovilizado resulta demasiado general; en efecto, si bien los trabajos de “cambio de piso, pintura” pueden calificarse como meras reparaciones, las denominadas “modificaciones a las instalaciones eléctricas, sanitarias y redes de computación”, en cuanto no se proporcionan mayores antecedentes que permitan saber en qué consisten las mismas, no es posible calificarlas de antemano como meras reparaciones, ni tampoco determinar si se trata de mejoras útiles que aumentan el valor y productividad del bien.

Se trata de una cuestión que deberá examinarse en los hechos; y aquellos desembolsos que correspondan a meras reparaciones, deberán ser considerados como gastos necesarios para producir la renta, y rebajarse como tales, en la medida que cumplan con los requisitos que exige el inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En cambio, aquellos desembolsos que han tenido por objeto acondicionar el inmueble, dejándole en mejores condiciones de funcionamiento y aumentando su valor, tendrán el carácter de una inversión capitalizable, debiendo agregarse su valor al del inmueble respectivo, dándoseles el mismo tratamiento tributario aplicable a aquél, de acuerdo con lo explicado en el número 2.- precedente.

4.- En cuanto a la segunda consulta, relativa a la aplicación de las instrucciones contenidas en la Circular N° 53, de 1978, cabe informar que las mismas se refieren al tratamiento tributario de los desembolsos en que incurre el arrendatario de un inmueble. Ahora bien, cuando es el dueño del inmueble quien efectúa los desembolsos, el tratamiento tributario coincide cuando se trata de meras reparaciones, pero resulta diverso cuando se está en presencia de mejoras útiles efectuadas por el dueño del inmueble, por lo que dicha Circular no resulta aplicable, debiendo estarse a las reglas explicadas en el número 2.- anterior del presente Oficio.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 2593, de 06.09.2007.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.