1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que en su calidad de asesor tributario, se permite formular algunas consultas de ciertos temas en los cuales existen dudas y que en las normativas pertinentes no aparece explícito o se puede prestar para malas Interpretaciones.

Las situaciones a que se refiere son las siguientes:

a) Qué implicancias tributarias existen para un cliente que tiene dineros invertidos en la libreta de ahorro de la AFP (cuenta 2) acogida al artículo 57 bis, y que desea traspasar y agregar dicho dinero a sus fondos provenientes de cotizaciones obligatorias, voluntarias y depósitos convenidos para efectos de jubilarse, ya sea, por vejez o anticipado y calcular con esos montos su pensión y eventualmente si le dan las cifras efectuar un retiro de excedente de libre disposición. ¿En este caso se considera retiro dicho traspaso?

b) Un jubilado que recibe una pensión y que además emite boletas de honorarios puede hacer APV con beneficio tributario sin tener que cotizar en la AFP, respecto de las boletas de honorarios, es decir, poner el monto de APV correspondiente en el recuadro N° 1 Honorarios del Formulario N° 22.

c) De acuerdo a la normativa vigente un socio de una sociedad limitada que decide no pagarse sueldo empresarial, hasta que monto máximo anual podría declarar en la línea 14 del Formulario 22, asumiendo que tiene en la línea 1 los retiros tributarios necesarios para soportar dichas cotizaciones.

Agrega, que a su entender el socio de la sociedad limitada podría registrar en esa línea la cifra de (60 UF x 12)/0.83, es decir , 867 UF anuales. Cuánto de esta cifra o de la que el Servicio dictamine puede ir a la AFP, ya sea, como cotización obligatoria y voluntaria y cuánto puede ir a la Isapre para pagar las prestaciones de salud que entregan estas instituciones. Asumiendo que son las 867 UF, el desglose sería:

Isapre ......................................... 4,2 UF x 12 = 50,4 UF anuales
Cotización Obligatoria................... 6,0 UF x 12 = 72,0 UF anuales
Cotización Voluntaria.................. saldo 744.6 UF

Con el objeto de informar a la AFP como ingresan dichos ahorros a las cuentas respectivas.

d) Una persona natural que acoge una inversión en un fondo mutuo al artículo 57 Bis o en cualquier otro instrumento acogido a esta normativa por un monto importante, superior a las 65 UTA o al 30% de la renta imponible anual, por ejemplo, unos $ 200.000.000, y qué solo imputa una parte de ese monto como ahorro neto positivo durante el primer año quedando el resto como remanente para los ejercicios siguientes. ¿Qué efectos tributarios tiene esta persona que retira todo el dinero, supongamos al año siguiente incluida la rentabilidad positiva que puede haber tenido en el período, respecto del dinero que si bien se acogió al Art. 57 Bis pero del cual no se utilizó el beneficio tributario del 15% que estipula la normativa en comento?. ¿Qué impuesto paga el saldo de retiro al igual que la rentabilidad obtenida?. ¿Qué pasa si su cliente respecto del monto no utilizado tiene una pérdida, puede rebajar de su global dicha cifra?.

2.- En relación con la primera consulta formulada, se señala que el inciso sexto del artículo 22 del D.L. N° 3.500, de 1980, preceptúa que los afiliados sujetos a las disposiciones de dicho texto legal podrán acogerse por su cuenta de ahorro voluntario a las normas que se establecen en la Letra B (actual Letra A) del artículo 57 bis de la Ley de la Renta, con excepción de los retiros que se destinen a incrementar el saldo de la cuenta de capitalización individual y a los fines indicados en el inciso quinto del artículo 21 del referido decreto ley.

Ahora bien, este Servicio respecto de lo establecido por dicha norma legal mediante la Circular N° 56, del año 1993, publicada en Internet (www.sii.cl) , ha señalado que por expresa disposición del inciso sexto del artículo 22 del D.L. N° 3.500, los retiros que se efectúen de las cuentas de ahorro voluntario, destinados a incrementar el saldo de la cuenta de capitalización individual del afiliado y a los fines indicados en el inciso quinto del artículo 21 del referido texto legal, no deberán considerarse como retiros o giros para los efectos de la aplicación del régimen tributario sobre incentivo al ahorro contenido en la actual Letra A.- del artículo 57 bis de la Ley de la Renta.

En consecuencia, los retiros que se efectúen de la cuenta de ahorro voluntario acogidas a las normas del artículo 57 bis de la Ley de la Renta, y que se destinen a incrementar los fondos de la cuenta de capitalización individual, no se consideran giros ni retiros para los fines de la aplicación del régimen tributario de incentivo al ahorro que establece dicha norma legal.

Ahora bien, los recursos de la cuenta de ahorro voluntario acogida a las normas del artículo 57 bis de la Ley de la Renta que se incorporen a la cuenta de capitalización individual quedan sujetos a las normas tributarias generales cuando éstos recursos sean retirados de esta última cuenta. En efecto, si se retiran como pensión se afectan con el impuesto único de Segunda Categoría, según lo dispuesto por el artículo 18 del D.L. N° 3.500, en concordancia con lo establecido en el artículo 42 N° 1 de la Ley de la Renta, o si se retiran como excedentes de libre disposición se afectan con las normas tributarias del artículo 42 ter de la ley antes mencionada.

3.- En cuanto a la segunda consulta, cabe expresar que el inciso tercero del artículo 50 de la Ley de la Renta, establece en su primera parte que los contribuyentes del artículo 42 N° 2 de la ley del ramo, también podrán deducir los Ahorros Previsionales Voluntarios (APV) a que se refiere el artículo 42 bis de la ley precitada, siempre y cuando, reúnan las condiciones que establecen los N°s. 3 y 4 de dicho artículo.

Dicha norma establece por otro lado, que la cantidad máxima que los contribuyentes en referencia podrán deducir de las rentas de la Segunda Categoría por concepto de APV, será la que resulte de multiplicar el equivalente a 8,33 Unidades de Fomento (UF), según el valor de esta unidad vigente al 31 de diciembre del año calendario respectivo, por el número total de UF que represente la cotización obligatoria que en el año calendario correspondiente los citados contribuyentes hayan efectuado de acuerdo a las normas del Título IX (Arts. 89 y sgtes.) del D.L. N° 3.500, de 1980.

En consecuencia, y conforme a lo establecido por dicha norma legal los contribuyentes del artículo 42 N° 2 de la Ley de Renta, tienen derecho a hacer uso de la rebaja del APV de las rentas de la Segunda Categoría, siempre y cuando dén cumplimiento a los requisitos básicos que exige el artículo 50 de la ley del ramo, siendo uno de los más importantes que los referidos contribuyentes junto con efectuar su APV deben realizar también cotizaciones obligatorias en una AFP, en conformidad a las normas del Título IX del D.L. N° 3.500, de 1980.

Por lo tanto, un jubilado que reciba una pensión y además que obtenga ingresos por concepto de honorarios clasificados en el artículo 42 N° 2 de la Ley de la Renta, sin tener que cotizar en una AFP por tales rentas, no podría hacer uso del beneficio tributario por concepto de APV, ya que la utilización de dicha franquicia tributaria está supeditada según exigencia expresa de la ley de efectuar cotizaciones obligatorias en una institución de previsión.

4.- Respecto de la tercera consulta, se señala que la letra b) del artículo 55 de la Ley de la Renta, establece que se podrán rebajar de la renta bruta global las cotizaciones a que se refiere el inciso primero del artículo 20 (actual artículo 18) del Decreto Ley Nº 3.500, de 1980, efectivamente pagadas por el año comercial al que corresponda la renta bruta global, que sean de cargo del contribuyente empresario individual, socio de sociedades de personas o socio gestor de sociedades en comandita por acciones siempre que dichas cotizaciones se originen en las rentas que retiren las citadas personas de empresas o sociedades que sean contribuyentes del impuesto de Primera Categoría y que determinen su renta imponible sobre la base de un balance general según contabilidad. Esta deducción no procederá por las cotizaciones correspondientes a las remuneraciones a que se refiere el inciso tercero del número 6 del artículo 31.

Las instrucciones pertinentes respecto de lo establecido por tal norma, este Servicio las ha impartido mediante las Circulares N°s. 7, de 1985, 54, de 1986 y 53 de 1990, instructivos publicados en el sitio Web de Internet, cuya dirección es www.sii.cl, y además, a través de las instrucciones impartidas en el Suplemento Tributario de los años respectivos, especialmente mediante la Línea 14 del Formulario 22.

En consecuencia, en la medida que los socios de la sociedad limitada a que se refiere en su escrito, den cumplimiento a los requisitos indicados en tales instrucciones - especialmente que en ningún caso la rebaja por cotizaciones deberá provenir de rentas imponibles para efectos previsionales y de salud, de un monto superior al respectivo retiro en cada mes, ya que en tal evento sólo se aceptará hasta la concurrencia del monto de este último, con el tope de 60 U.F. vigente al último día del mes en que se efectuó el respectivo retiro - dichas personas podrán acceder legalmente a la rebaja por concepto de cotizaciones previsionales a que alude la letra b) del artículo 55 de la ley del ramo, respecto de los retiros de utilidades tributables que se efectúen de la citada sociedad de personas.

5.- Finalmente, respecto de la última consulta formulada, se expresa que el artículo 57 bis de la Ley de la Renta en los N°s. 4 y 5 de su letra A) establece que si la cifra determinada fuera positiva, ésta se multiplicará por una tasa de 15%. La cantidad resultante constituirá un crédito imputable al impuesto global complementario o impuesto único de segunda categoría, según corresponda. Si el crédito excediera el impuesto Global Complementario del año, el exceso se devolverá al contribuyente en conformidad con el artículo 97 de la ley.

La cifra de ahorro neto del año a ser considerada en el cálculo del crédito mencionado, no podrá exceder la cantidad menor entre 30% de la renta imponible de la persona o 65 unidades tributarias anuales. El remanente de ahorro neto no utilizado, si lo hubiera, deberá ser agregado por la persona al ahorro neto del año siguiente, debidamente reajustado.

Si la cifra de ahorro neto del año fuera negativa, ésta se multiplicará por una tasa de 15%. La cantidad resultante constituirá un débito que se considerará Impuesto Global Complementario o Impuesto Único de Segunda Categoría del contribuyente, según corresponda, aplicándole las normas del artículo 72º de la ley.

Por su parte, dicho artículo 57 bis preceptúa en el N° 9 de su letra A), que a los giros o retiros de los fondos invertidos en los instrumentos o valores acogidos a los beneficios tributarios que establece dicha norma legal, sea que correspondan al capital, intereses, utilidades u otras, sólo se les aplicará el régimen tributario establecido en el citado precepto legal.

De lo dispuesto por dicha norma legal, se concluye que el contribuyente que se acoge al mecanismo de incentivo al ahorro que establece el artículo 57 bis de la Ley de la Renta, en el año en que efectúa la inversión sólo podrá invocar como ahorro neto positivo la cantidad máxima equivalente al 30% de la base imponible del impuesto Global Complementario que se declara, con un tope de 65 UTA. El exceso por sobre dichos montos se considera un remanente de ahorro neto positivo para los ejercicios siguientes, períodos en los cuales el contribuyente lo podrá invocar como tal, considerando los montos máximos antes indicados, hasta su total utilización.

Ahora bien, y en relación con lo consultado, si el monto del ahorro neto positivo en el primer año de la inversión es superior al 30% de la base imponible del impuesto Global Complementario o de 65 UTA, en dicho período sólo se podrá hacer uso del beneficio tributario hasta dichos topes, invocando un crédito fiscal equivalente al 15% aplicado sobre los referidos límites. El saldo del ahorro neto positivo por sobre los topes señalados, constituye un remanente de ahorro positivo para el ejercicio siguiente, período en el cual el contribuyente podrá invocar nuevamente el citado beneficio hasta los topes ya señalados, esto es, 30% de la base imponible del impuesto o de 65 UTA.

Si el contribuyente en el segundo año decide retirar la inversión en su totalidad, incluída la rentabilidad generada por ésta, en dicho período tendrá dos efectos tributarios. Por un lado, tendrá un remanente o un saldo de arrastre positivo del ejercicio anterior equivalente al ahorro neto positivo no utilizado en dicho período, por exceder de los topes del 30% de la base imponible del impuesto o de las 65 UTA, y por otro, producto del retiro total de la inversión, tendrá un valor negativo el cual debidamente proporcionalizado al término del ejercicio, deberá restarse del saldo de arrastre positivo antes indicado, y la diferencia que resulte constituirá un saldo de ahorro neto negativo sobre el cual debe determinarse el débito fiscal a enterar al Fisco equivalente a un 15% sobre dicho saldo.

Se hace presente que la rentabilidad generada por la inversión, conforme a lo dispuesto por el N° 9 de la letra A) del artículo 57 bis de la Ley de la Renta, se considera como un giro o retiro para el cálculo del ahorro neto positivo o negativo del ejercicio, según corresponda, sin considerar la rentabilidad positiva como una renta a declarar en forma separada en el impuesto Global Complementario, o si dicha rentabilidad fuera negativa, ésta no se puede deducir de las rentas o ingresos que se declaran en el referido tributo personal.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 2639, de 11.09.2007.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.