1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicita un pronunciamiento sobre el tratamiento tributario que debe darse a un Depósito Voluntario Previsional, convenido en diciembre de 2001, antes de la vigencia de las actuales normativas establecidas por la Ley N° 19.768, que entró en vigencia el 1° de marzo de 2002.

Agrega, que antes de la vigencia de la citada ley, los Depósitos Convenidos no constituían remuneración y estaban exentos de tributar. En Oficio N° 2648, de 21.07.94, de este Servicio, se dice textualmente: "B) Los depósitos que el Empleador hubiera convenido efectuar en favor del trabajador, que constituyen un beneficio previsional de este último, y que son de cargo de la empresa, conforme lo dispone el artículo 18, inciso segundo del DL N° 3500, no constituyen remuneración para ningún efecto legal y no se consideran renta para los fines tributarios"

Expresa, que convino al momento de ser despedido en diciembre de 2001, con su empleador y la AFP XXXXXX, un depósito por $ 00.000.000 para fines previsionales. Dicho depósito se mantuvo en la AFP hasta el momento de pensionarse en junio de 2005. El paquete previsional por el que optó el recurrente constó de una pensión mensual y un monto de dinero como Excedente de Libre Disposición.

En la revisión de su Declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2006, el fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos considera que los dineros retirados como Excedente de Libre de Disposición, que los imputa al depósito convenido, deben ser declarados como renta. Es decir, aplica la normativa actual que no regía cuando dicho depósito se efectuó.

Señala, que en general en la estructura legal chilena, las leyes nunca tienen efecto retroactivo. Sin embargo, en su opinión, en este caso ese principio no se estaría respetando y un instrumento de ahorro previsional que se habría captado bajo un régimen legal que incluía incentivos tributarios, al momento de cumplir el propósito para el cual fue pensado se le aplican normas que entraron en vigencia con posterioridad y que de haber existido en el momento que se convino el depósito, probablemente éste nunca se hubiese efectuado.

En relación con lo antes expuesto, solicita de este Servicio un pronunciamiento sobre la materia que indica.
2. Al respecto, debe tenerse presente, en primer lugar, que la Ley N°19.768, citada, en su artículo 6° transitorio, estableció la posibilidad de que los contribuyentes que, con anterioridad a la fecha de publicación de la misma ley mantuvieran recursos en sus cuentas de capitalización individual, pudieran optar por mantener el régimen tributario establecido en el articulo 71 del Decreto Ley N° 3,500. Sin embargo, también dispuso expresamente que si se optare por mantener el régimen señalado, los recursos originados en depósitos convenidos realizados con anterioridad a la publicación de la ley, no podrán ser retirados como excedente de libre disposición.

Como puede apreciarse, aún en el caso que el contribuyente hubiera optado por mantener el régimen tributario establecido en el artículo 71 del D.L. N° 3.500, vigente a la época, en conformidad a la disposición legal antes indicada, de todas maneras los depósitos convenidos no podrían haber sido retirados como excedentes de libre disposición y acogerse a dicha tributación.
Asimismo, debe considerarse que el inciso segundo del artículo 6 transitorio, citado, dispone expresamente que los retiros de excedentes de libre disposición que se realicen con cargo a recursos originados en las cotizaciones voluntarias, los depósitos de ahorro previsional voluntario y los depósitos convenidos, efectuados a contar de la fecha de publicación de la ley, por contribuyentes que se acojan a la opción establecida en el inciso primero de ese artículo, quedarán afectos a lo dispuesto en el artículo 42° ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta y no tendrán derecho a efectuar el retiro libre de impuesto establecido en dicho artículo.
Es decir, la ley no contempló una norma especial de transición sobre los depósitos convenidos y su retiro como excedente de libre disposición, en cuanto a que pudiera mantenerse a su respecto el régimen tributario anterior, sino que, por el contrario, como resulta de la disposición legal citada precedentemente, los excluyó de la opción de regirse por la tributación que se modificaba.
De esta manera, no puede sino concluirse que los depósitos convenidos existentes a la fecha de entrada en vigencia de la Ley N°19.768 y su retiro como excedente de libre disposición, pasaron a regirse por las normas de esta ley desde esa época.
Lo anterior, a juicio de este Servicio, no significa que la ley N°19.768, tenga efecto retroactivo como señala el consultante, pues el contribuyente que mantenía depósitos convenidos antes de su vigencia, no tenía el derecho de regirse por la tributación que entonces se contemplaba para su retiro como excedente de libre disposición, sino que solo una mera expectativa de hacerla, lo que, conforme a las reglas generales de derecho, no vulnera el principio de irretroactividad de la ley.

3. Cabe señalar, que el inciso tercero del artículo 20 del D.L. N° 3.500, de 1980, establece que el trabajador podrá, también, depositar en su cuenta de capitalización individual, en cualquier fondo de la administradora de fondos de pensiones en la que se encuentre afiliado, los depósitos convenidos que hubiere acordado con su empleador con el objeto de incrementar el capital requerido para financiar su pensión anticipada de acuerdo a lo establecido en el articulo 68 o para incrementar el monto de la pensión. Asimismo, el trabajador podrá instruir a la administradora de fondos de pensiones que los depósitos convenidos sean transferidos a las instituciones autorizadas. Además, el trabajador podrá instruir a su empleador para que tales depósitos sean efectuados directamente en una de las citadas Instituciones. En este último caso, la Institución Autorizada deberá efectuar la cobranza, sujetándose a lo dispuesto en el artículo 19 y la fiscalización de dicha cobranza corresponderá a la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras o de Valores y Seguros, según la institución de que se trate. Estas sumas, en tanto se depositen en la cuenta de capitalización individual o en alguno de los planes de ahorro previsional voluntario, no constituirán remuneración para ningún efecto legal, no se considerarán renta para los fines tributarios y les será aplicable el artículo 19. Con todo, los depósitos convenidos y la rentabilidad generada por ellos, podrán retirarse como excedente de libre disposición, cumpliendo los requisitos específicos establecidos en esta ley.

Como se puede apreciar de lo dispuesto por dicha norma legal, los depósitos convenidos, mientras se encuentren depositados en la cuenta de capitalización individual del afiliado o en alguno de los planes de ahorro previsional voluntario con el objeto de aumentar el monto del capital necesario para financiar una pensión anticipada o para aumentar propiamente tal el monto de la pensión, no constituirán remuneración para ningún efecto legal, y además, no se considerarán renta para los efectos tributarios, tratamiento tributario que es consecuente con lo expresado por este Servicio, mediante el Oficio N° 2.648, de 1994, a que hace referencia el recurrente en su presentación.

4.- Ahora bien, el artículo 42 ter de la Ley de la Renta, establece que el monto de los excedentes de libre disposición, calculado de acuerdo a lo establecido en el decreto ley Nº 3.500, de 1980, determinado al momento en que los afiliados opten por pensionarse, podrá ser retirado libre de impuesto hasta por un máximo anual equivalente a 200 unidades tributarias mensuales, no pudiendo, en todo caso, exceder dicha exención el equivalente a 1.200 unidades tributarias mensuales. Con todo, el contribuyente podrá optar, alternativamente, por acoger sus retiros a una exención máxima de 800 unidades tributarias mensuales durante un año. No se aplicará esta exención a aquella parte del excedente de libre disposición que corresponda a recursos originados en depósitos convenidos.

Para que opere la exención señalada, los aportes que se efectúen para constituir dicho excedente, por concepto de cotización voluntaria o depósitos de ahorro voluntario, deberán haberse efectuado con a lo menos cuarenta y ocho meses de anticipación a la determinación de dicho excedente.

Los retiros que efectúe el contribuyente se imputarán, en primer lugar, a los aportes más antiguos, y así sucesivamente.

En cuanto a la vigencia de lo dispuesto por el citado artículo 42 ter de la Ley de la Renta, y teniendo presente que la Ley N° 19.768, publicada en el Diario Oficial de 07 de Noviembre del año 2001, no estableció una vigencia expresa para lo dispuesto por el referido precepto legal, es aplicable en la especie la norma de vigencia general que contiene dicha ley en la primera parte de su inciso primero, esto es, las normas del referido artículo 42 ter empezarán a regir el primer día del mes siguiente a aquél en el cual se cumplan noventa (90) días desde su publicación en el Diario Oficial de dicho texto legal, circunstancia que ocurrió el 07.11.2001. Por lo tanto, las disposiciones del mencionado artículo 42 ter de la ley del ramo, se encuentran vigentes desde el 01 de Marzo del año 2002.

Las instrucciones pertinentes respecto de lo establecido por las normas legales antes mencionadas, este Servicio las impartió mediante la Circular N° 23, del año 2002, publicada en el sitio Web de Internet, cuya dirección es: www.sii.cl.

5.- Analizado lo dispuesto por las normas legales antes indicadas, respecto de lo consultado por el recurrente, se informa lo siguiente:

a) Los depósitos convenidos mientras se mantengan depositados en la cuenta de capitalización individual del afiliado o en algún plan de ahorro previsional voluntario para los fines que indica el artículo 20 del D.L. N° 3.500, de 1980, no se considerarán remuneración para ningún efecto legal y tampoco constituyen renta para los efectos tributarios, lo que significa que para el afiliado el beneficio que le reporta dicho depósito efectuado en su favor por su empleador, no se considera una mayor remuneración para el trabajador. Ahora bien, al momento que el afiliado se acoge a pensión y al quedar los depósitos convenidos formando parte del excedente de libre disposición determinado por la respectiva AFP, y al ser retiradas tales sumas bajo este concepto, a contar del 01.03.2002, se rigen por lo dispuesto en el artículo 42 ter de la Ley de la Renta, analizado por este Servicio mediante la citada Circular N° 23, del año 2002.

b) Teniendo presente que el caso en consulta se trata de un trabajador cuyo empleador le efectuó un depósito convenido en Diciembre del año 2001, y se acogió a pensión en Junio del año 2005, fecha en la cual el recurrente optó por una pensión, y además, por un retiro de excedente de libre disposición conformado este último por el depósito convenido efectuado por su empleador a su favor, es plenamente aplicable en la especie lo dispuesto por el artículo 42 ter de la Ley de la Renta, en cuanto a que dicho retiro de excedente de libre disposición efectuado en Junio del año 2005, debió declararse como renta afecta en el impuesto Global Complementario, sin derecho a los montos exentos de impuestos que se establecen, debido a que el mencionado precepto legal dispone expresamente en la parte final de su inciso primero, que los citados montos exentos no se aplicarán respecto de aquellos retiros de excedentes de libre disposición que hayan sido financiados con recursos originados en depósitos convenidos.

c) Ahora bien, de acuerdo a lo antes expuesto, en la especie sólo cabe confirmar lo informado al recurrente, en cuanto a que el retiro del excedente de libre disposición, que efectuó en el momento de pensionarse (junio 2005), debió declararse como una renta afecta con el impuesto Global Complementario del Año Tributario 2006, sin derecho a invocar los montos libres o exentos de impuesto que contempla el artículo 42 ter de la Ley de la Renta.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 518, de 02.03.2007.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos