1.- Por presentación indicada en el antecedente, y en base a los antecedentes de hecho y de derecho que señala, formula las siguientes consultas:

a) Si la norma de la letra g) del número 8 del articulo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, resulta aplicable a la adjudicación de acciones de la sociedad YYYY S.A. a la señora XXXXXX, en el proceso de liquidación de sociedad conyugal, y cuales son los efectos tributarios de la aplicación de dicha disposición, al momento de la adjudicación.
·
b) Si la norma de la letra g) del número 8° del artículo 17° de la Ley de Impuesto a la Renta, produce efectos o, por el contrario, pierde sus efectos, al momento de la venta de acciones de la sociedad YYYY S.A., por la ocurrente, al haberlas adquirido en el proceso de liquidación de sociedad conyugal.

c) Si, en un caso de adjudicación de bienes en una partición de comunidad, distinto de los mencionados en las letras f) y g) del N° 8 del articulo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, resulta que no puede producirse un mayor valor en la adjudicación y, por consiguiente, el costo de la adjudicación debe ser el costo de adquisición que tuvo la comunidad.

d) Se confirme que, de acuerdo a los antecedentes de hecho aportados y conforme al articulo 18 de la Ley de Impuesto a la Renta, la venta de acciones, efectuada por la señora XXXXXX, con algo más de un mes de posterioridad a habérselas adjudicado en un proceso de liquidación de sociedad conyugal, debe ser considerada "no habitual".

2.- Previo a resolver las consultas formuladas y con el fin de lograr una mejor comprensión de lo expuesto, es necesario efectuar una reseña cronológica de los hechos:

a) 02.11.1965 la ocurrente contrae matrimonio bajo el régimen de sociedad conyugal con don TTTTTT;

b) Con anterioridad a los años 1984, 1987, 1989 y 2004, el marido, en su calidad de jefe de la sociedad conyugal adquiere acciones de YYYY S. A., llegando a un total de 803.512 acciones las cuales ingresan al haber absoluto de la misma;

c) 08.06.2006 la ocurrente y su marido pactaron separación total de bienes al amparo de lo previsto en el artículo 1723 del Código Civil, sustituyendo el régimen de sociedad conyugal por el de separación de bienes;

En la misma fecha se liquida la comunidad de bienes existente entre los cónyuges, y la ocurrente se adjudica la totalidad de las acciones mencionadas en la letra b) anterior.

d) 10.07.2006 la ocurrente vende sus acciones en un proceso de OPA, asignando discrecionalmente como costo de las acciones adjudicadas la suma de US$ 2,8 por cada acción, valor que convertido a pesos al tipo de cambio existente a la fecha de la escritura de liquidación, da un valor total de costo de $ 1.218.689.865, percibiendo por la venta la suma de $ 1.211.679.188.

3.- En relación con lo consultado, y antes de responder las consultas planteadas es necesario aclarar previamente que al disolverse la sociedad conyugal, por cualquiera de las causales que el Código Civil contempla, entre las que se comprende aquella proveniente del pacto de separación de bienes celebrado entre cónyuges, se forma, según las normas del Titulo XXII, del Libro IV del citado Código, una comunidad de bienes entre los cónyuges, en tanto no se efectúe la liquidación de la sociedad conyugal así disuelta, o la cónyuge no renuncie a los gananciales, conforme al articulo 1.781 y siguientes del mismo Código. De este modo, producida la disolución de este particular régimen patrimonial del matrimonio que es la sociedad conyugal, cuya naturaleza jurídica no puede asimilarse a ningún tipo de persona jurídica -como lo son las sociedades-, deviene en una comunidad, que en lo no previsto expresamente por el legislador para ésta en particular, debe someterse a las reglas que el ordenamiento jurídico prevé para las comunidades en general.

Por otra parte, debe tenerse presente que sobre la materia en consulta, así como en otras similares, este Servicio se ha pronunciado, haciendo aplicación de la doctrina civil y de la jurisprudencia prácticamente unánimes existentes, en el sentido que la adjudicación de bienes en la liquidación de la sociedad conyugal, no tiene un efecto atributivo sino que declarativo, por el cual se considera que el adjudicatario(a) es dueño(a) del objeto adjudicado desde el día en que se originó la comunidad (Oficios N°'s. 2.232/1997, 2.218/1997, 2.575/1998 y 3.527/2005). En dichos dictámenes se ha considerado que el adjudicatario se entiende que ha sido propietario de los bienes adjudicados desde la fecha de su adquisición efectiva y no desde la fecha de la partición, con todas las consecuencias de orden tributario que ello conlleva, entre ellas que el costo de adquisición a considerar, debe ser precisamente el costo original de adquisición del bien y no el valor asignado en la partición, que no es un título traslaticio de dominio ni un acto por el cual se adquiera ese derecho.

Ahora bien, para resolver la cuestión planteada, es útil tener presente que la norma contenida en la letra g) del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, constituye una franquicia tributaria que, como tal, tiene un carácter excepcional. En efecto, la norma citada establece que no constituye renta la adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cónyuges o de uno o más de sus herederos, o de los cesionarios de ambos. Es decir, la dispensa tributaria prevista en la ley sólo comprende el acto de adjudicación de bienes en la partición que señala. Por consiguiente, por su carácter excepcional, y por tratarse de una norma de derecho público, no puede hacerse una interpretación extensiva de la disposición citada, y comprender situaciones no contempladas expresamente en ella, como sería por ejemplo señalar que dicha norma también regula el costo de adquisición de los bienes adjudicados.

Por otra parte, cabe precisar que en el caso en análisis, se está en presencia de dos actos jurídicos perfectamente diferenciados, regulados ambos por normas jurídicas diferentes, constituido el primero por la adjudicación y el otro por la cesión o enajenación posterior del respectivo bien adjudicado.

Por consiguiente, a juicio de este Servicio, para determinar el costo tributario en el caso de la cesión de acciones deben aplicarse las normas que le son propias, y que están establecidas en el artículo 17º N° 8º, letra a), de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Dicha norma expresa que, en el caso señalado, no constituirá renta sólo aquella parte del mayor valor que se obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisición del bien respectivo el porcentaje de reajuste correspondiente. La parte del mayor valor que exceda de la cantidad referida en el inciso anterior se gravará con el impuesto de primera categoría en el carácter de impuesto único a la renta, a menos que operen las normas sobre habitualidad a que se refiere el artículo 18.

Como señala dicha disposición, el costo de la cesión es el valor de adquisición. Por consiguiente, en la situación planteada, no habiendo una regla especial aplicable, el costo tributario de las acciones debe corresponder al valor de su adquisición por parte del marido, como jefe de la sociedad conyugal, y no aquel fijado en la partición, que no es jurídicamente un acto por el cual se transfiera el dominio. Al respecto, cabe señalar que si la ley hubiese querido que la venta de los bienes adjudicados en la liquidación de la sociedad conyugal, tuviera una regla de determinación del costo diferente de la que constituye la norma general, así debiera haberlo establecido expresamente, lo que no ha ocurrido.

En cuanto a la sentencia de la Excma. Corte Suprema, a que se refiere, cabe señalar que los tribunales de justicia, en ejercicio de sus atribuciones legales y constitucionales, tienen la facultad de resolver las controversias jurídicas que se someten a su conocimiento, como se ha efectuado en el caso citado por la solicitante. Sin embargo, se debe añadir que estas sentencias, como se sabe, no tienen fuerza obligatoria sino respecto de las causas en que actualmente se pronunciaren, según prescribe el inciso 2° del artículo 3° del Código Civil.

4.- Conforme a lo dicho anteriormente, en lo que concierne al incremento patrimonial que experimentó la ocurrente al adjudicarse las acciones de YYYY S.A., con motivo de la liquidación de la sociedad conyugal, es preciso tener presente que dicho incremento patrimonial no constituye renta, conforme a lo dispuesto por la letra g) del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, que preceptúa que no constituye renta la “adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cónyuges o de uno o más de sus herederos, o de los cesionarios de ambos.”

5.- En cuanto al valor de adquisición de las acciones a considerar por la adjudicataria que en un acto jurídico posterior vendió los títulos, este Servicio ha sostenido a través de diversos oficios, entre ellos, el Ordinario N° 2.232, de fecha 25.09.1997, de conocimiento de la ocurrente, que las normas legales recién nombradas “... sólo contemplan como costo de dicha operación el valor de adquisición de las acciones, reajustado éste en el porcentaje de variación experimentado por el Índice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de su adquisición y el último día del mes anterior al de su enajenación.”

Por tanto, en el caso en análisis, el costo de adquisición de las acciones enajenadas por la ocurrente con fecha 10 de Julio de 2006, será el valor pagado por tales títulos por su marido en la oportunidad de la adquisición de los mismos.

6.- Ahora bien, conforme a los antecedentes expuestos en los números anteriores, a continuación se pasan a responder las consultas formuladas:

a) En relación con la primera consulta, se señala que la norma de la letra g) del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, en su carácter de norma especial, es aplicable respecto a la adjudicación de las acciones por parte de la ocurrente. El efecto tributario de tal disposición es que no constituye renta el incremento patrimonial de la cantidad de 803.512 acciones ingresadas al patrimonio.

b) En cuanto a la segunda consulta, cabe expresar que en ningún caso la norma de la letra g) del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta pierde sus efectos al momento de la venta de tales títulos, pues en la situación planteada existen dos actos jurídicos absolutamente independientes, celebrados en épocas diferentes, regidos por normativas distintas de la Ley de la Renta, cuales son:

- Adjudicación de los títulos en favor de la ocurrente producto del proceso de liquidación de la sociedad conyugal con su marido, don TTTTTT, en Junio de 2006. Dicha adjudicación, es un incremento patrimonial no constitutivo de renta en virtud de lo establecido en la letra g) del N° 8 del artículo17 de la Ley de la Renta; y

- Venta posterior de los títulos adjudicados por parte de la adjudicataria, efectuada con fecha 10 de julio de 2006. Esta operación se rige por la letra a) del N° 8 del artículo 17, norma en virtud de la cual el mayor valor obtenido se grava con el impuesto de Primera Categoría en carácter de único, excepto en el caso en que dicho mayor valor provenga de acciones adquiridas antes del 31 de enero de 1984, situación en la que dicho mayor valor no constituye renta. El costo de adquisición de las acciones está constituido por el precio que desembolsó por ellas su marido, reajustado en la forma que dicha norma legal indica en su inciso segundo, sin que proceda la asignación discrecional de un costo a tales títulos como lo efectuó la ocurrente.

c) Respecto de la tercera consulta, se señala que este Servicio ha sostenido invariablemente a través de diversos pronunciamientos que las adjudicaciones que de común acuerdo efectúen los comuneros entre sí, no producen una transferencia de dominio de bienes entre la comunidad y éstos, atendido el carácter de título meramente declarativo de la partición, según lo preceptuado en el artículo 1.344 del Código Civil, sin perjuicio de haber operado con anterioridad una transferencia en la oportunidad en que tales bienes fueron adquiridos por la comunidad. De lo dicho se sigue, que con motivo de la adjudicación de bienes de la comunidad por parte de los comuneros existe en la especie sólo una especificación de derechos preexistentes adquiridos al momento de formarse la comunidad.

Ahora bien, en esta etapa, vale decir en el traspaso de bienes desde el patrimonio común al comunero, no existirá costo de adquisición para el comunero. Cuestión diversa es si el comunero posteriormente, decide transferir el dominio de su bien, donde su costo de adquisición será el valor de adquisición reajustado del bien.

d) En base a los antecedentes aportados y teniendo en consideración que por el efecto declarativo de la adjudicación, debe considerarse que entre la fecha de adquisición de las acciones y la fecha de su enajenación ha transcurrido un plazo superior a un año, y a su vez, que los referidos títulos no han sido enajenados a una persona con la cual la recurrente se encuentre relacionada en los términos previstos por el inciso cuarto N° 8 del artículo 17 de la ley del ramo. Por las circunstancias de hecho indicadas, cabe expresar referente a su última consulta, que el mayor valor obtenido producto de la enajenación de las acciones a que se refiere su consulta quedaría afecto al impuesto de Primera Categoría en calidad de único a la renta, conforme a lo dispuesto por el inciso tercero del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, salvo que, la contribuyente fuera habitual en la celebración de este tipo de operaciones, circunstancia que debe ser apreciada en conformidad a las instrucciones impartidas por el Servicio a través de la Circular N° 158 de 1976. Si en base a tal apreciación la contribuyente resultara habitual en este tipo de operaciones, el referido mayor valor se afectaría con los impuestos generales de la Ley de la Renta.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 784, de 04.04.2007.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos