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RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 18°, ART. 56°, N°3, ART. 63° – LEY N° 18.293, ART. 3° – CIRCULAR N° 27, DE 1984 – OFICIOS N°’S 21, DE 1996, 3.604, DE 2004 Y 4.888, DE 2006. (ORD. N° 1.279, DE 18.06.2007) USUFRUCTO CONSTITUIDO SOBRE ACCIONES – EL DERECHO DEL USUFRUCTUARIO CONSISTE EN LA PARTICIPACIÓN EN LAS UTILIDADES DE LA EMPRESA Y SI ES CONTRIBUYENTE DEL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO O ADICIONAL, TENDRÁ DERECHO AL CRÉDITO ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 56°, N°3 Y 64°, DE LA LEY DE LA RENTA, SEGÚN NORMAS DE LOS ARTÍCULOS 56, N°3 Y 63° – TRIBUTACIÓN DEL MAYOR VALOR OBTENIDO EN LA ENAJENACIÓN DEL DERECHO DE USUFRUCTO SOBRE ACCIONES ADQUIRIDAS CON ANTERIORIDAD AL 31, DE DICIEMBRE DE 1984 – INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR EL SERVICIO.
1.- Por presentación indicada en el antecedente, y conforme a los argumentos de hecho y derecho que expone en su escrito, solicita que se ratifique el criterio en cuanto a que el dueño del derecho de usufructo sobre acciones de una sociedad anónima, sea éste persona natural o jurídica, tiene derecho a utilizar o registrar como crédito (según corresponda), contra impuestos finales, el impuesto de primera categoría asociado al dividendo que reciba de esas acciones, y además, se reconsideren los pronunciamientos existentes sobre el tratamiento tributario del mayor valor obtenido en la enajenación del derecho de usufructo sobre acciones adquiridas con anterioridad al 31 de diciembre de 1984, ratificándose el criterio expuesto en su presentación, en cuanto a que el citado mayor valor que pueda producirse, sí se beneficia con la exención impositiva del artículo 3 de la Ley N° 18.293, en la medida que se cumplan con los requisitos que esta norma establece para que ella rija. 2.- Sobre el particular, cabe señalar que este Servicio mediante Oficio N° 4.888, de fecha 19.12.2006, publicado en Internet (www.sii.cl), se ha pronunciado respecto del primer criterio que se solicita ratificar, señalando en dicho dictamen que de conformidad a la Ley N° 18.046, sobre Sociedades Anónimas, la acción, además, de ser la parte alícuota en que se divide el capital social, confiere a su titular un conjunto de derechos institucionales y patrimoniales, incluyéndose entre estos últimos el derecho a los dividendos. El derecho a los dividendos, es decir, a la participación en las utilidades de la sociedad, puede ser objeto de un usufructo que el titular de la acción constituya en favor de un tercero, acto que la misma ley de sociedades anónimas reglamenta en su artículo 23. De esta manera, constituido un usufructo en los términos señalados, el derecho del usufructuario consiste en la participación en las utilidades de la sociedad, y por ende, en definitiva las rentas que el usufructuario percibe son las utilidades de la empresa las que no se desnaturalizan por el hecho de que no sean percibidas por el accionista. Siendo así, efectivamente, a juicio de este Servicio, resulta aplicable el citado artículo 56 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en cuanto otorga al contribuyente afecto al Impuesto Global Complementario, un crédito contra el impuesto final resultante, equivalente a la cantidad que resulta de aplicar a las rentas o cantidades que se encuentren incluidas en la renta bruta global, la misma tasa del impuesto de primera categoría con la que se gravaron. Del mismo modo, es procedente la aplicación del artículo 63 de la ley citada, al contribuyente del impuesto adicional, que sea usufructuario del derecho a los dividendos. En consecuencia, el usufructuario del derecho a los dividendos que otorga la acción de una sociedad anónima, en tanto contribuyente del impuesto Global Complementario o Adicional, tendrá derecho, durante el tiempo que dure el usufructo, al crédito que establecen los artículos 56 número 3) y 63 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por el impuesto de primera categoría con que se graven los dividendos correspondientes. De lo anteriormente expuesto se concluye entonces, que el dueño del derecho de usufructo sobre acciones tiene derecho a imputar en contra de los impuestos finales de global complementario o adicional el crédito por impuesto de Primera Categoría establecido en los artículos 56 N° 3 y 63 de la Ley de la Renta. De la disposición legal citada y de las instrucciones impartidas mediante la referida Circular, se desprende que tal liberación opera sólo respecto de la enajenación de los referido títulos adquiridos antes del 31.12.84, pero no respecto a un derecho real distinto, como lo es el derecho de usufructo, definido en el artículo 764 del Código Civil, que sólo comprende el uso y el goce de la cosa, pero no la disposición de la misma, como acontece con el dominio. En tal sentido, debe tenerse presente que si el legislador de modo expreso liberó de tributación la transferencia del dominio de las acciones de sociedades anónimas adquiridas antes de cierta fecha, no se divisa razón alguna para concluir que tal liberación opera también respecto a un derecho distinto, donde no existe transferencia de la acción, pues el nudo propietario mantiene en su poder la disposición del título accionario. Lo anterior ha sido señalado por este organismo mediante los Oficios Ordinarios N°s. 21, de 04.01.96 y 3.604, de 29.07.2004, publicados en Internet (www.sii.cl), los que declaran que la nuda propiedad no es un derecho real distinto al de propiedad, y tampoco es un derecho personal, concluyéndose que en tal caso lo que enajena el nudo propietario son las acciones propiamente tal y no un derecho, lo que inevitablemente lleva a concluir que la enajenación del derecho de usufructo sobre acciones adquiridas antes del 31.01.84, es constitutiva de renta. Además debe tenerse presente, que la norma del artículo 3° de la Ley N° 18.293, de 1984, constituye una franquicia tributaria que, atendido su carácter excepcional, debe ser interpretado de modo restrictivo, sin que corresponda al intérprete extender su aplicación a casos no expresamente previstos en dicho precepto legal.
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