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VENTAS Y SERVICIOS – NUEVO TEXTO – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LAS – ART. 2° N°1 – D. SUPREMO DE HACIENDA N°55, DE 1977, ART. 5° - LEY DE LA RENTA, ART. 20° N°3 Y 4°- LEY GENERAL DE COOPERATIVA, ART. 49°, LETRA A. (ORD. N° 2.351, DE 02.08.2007)

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS COOPERATIVAS RESPECTO DE LAS VENTAS Y SERVICIOS PRESTADOS A SUS COOPERADOS – NORMAS LEGALES APLICABLES.

1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual remite consulta formulada por don XXXXXX, en representación de YYYYY Cía. Ltda., referente a la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, en la formación de una cooperativa de Grupo Forestales TTT, integrada por industriales secundarios de la madera cuyas empresas tienen la forma de sociedades de responsabilidad limitada y/o de sociedades anónimas, cuyo giro será el abastecimiento de materias primas en especial, predios forestales, bosques, madera, rollizos y otros a sus establecimientos industriales.

Señala que después de reunirse con grupos de trabajos integrados por Mipymes Forestales y de la Madera, de la Región TTT, a fin de diagnosticar sus necesidades de formalización, han decidido proponer como alternativa la formación de una cooperativa.

Al respecto, plantean que del análisis del inciso 2 del artículo 5 del Reglamento del IVA D.S. 55 de Hacienda, en especial su enunciado “...las relacionadas con la actividad...”, que no distingue entre las ventas y servicios y para referirse sólo a éstos, los servicios, habría tenido que decir “los relacionados”, han estimado que se puede concluir, respecto de las actividades de la cooperativa, lo siguiente:

a) No están afectas a IVA las ventas que versen sobre predios forestales, con o sin bosques.
b) No están afectos a IVA los servicios, de todo tipo, que presten las cooperativas a los cooperados; y
c) No están afectos a IVA las ventas de bosques -sin suelo sólo el vuelo- rollizos, maderas y demás productos madereros y no madereros, hechas por la cooperativa a los cooperados.

Con todo, consulta si esa es la interpretación que procede dar a esta normativa.

2.- El artículo 5 inciso 2° del D.S. N° 55 de Hacienda, señala que “no se encuentran gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, por tratarse de actividades no comprendidas en los N°s. 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los servicios que tengan relación directa con la actividad agrícola, como, asimismo, las relacionadas con la actividad cooperativa en sus relaciones entre cooperativas y cooperado, en la forma y condiciones que lo determine la Dirección Nacional de Impuestos Internos”.

Por su parte, el artículo 49 letra a) de la Ley General de Cooperativas, señala “sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes: a) del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, impuestos, tasas y demás gravámenes impositivos a favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto ley 825 de 1974”.

3.- El artículo 5 inciso 2°, del D.S. 55, de Hacienda, de 1977, describe 2 actividades, a saber, agrícola y cooperativa, que se consideran hechos no gravados con IVA, fundado en que éstas no se encuentran comprendidas en el artículo 20 N° 3 y 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según señala la misma disposición.

En lo concerniente a la actividad agrícola, el legislador tributario para aludir al hecho no gravado utilizó la expresión “servicios que digan relación directa con la actividad agrícola”, locución que delimita de manera indiscutible el hecho no gravado a los servicios que se presten, es decir, excluyendo a las ventas que se realicen, las cuales serán consideradas como hecho gravado, no gravado o exento, según las reglas generales que establece el D.L. N° 825, de 1974.

Por su parte, en lo referente a la actividad cooperativa como hecho no gravado, el legislador utilizó la expresión “como, asimismo, las relacionadas con la actividad cooperativa en sus relaciones entre cooperativas y cooperado”, frase que ha dado lugar a que el contribuyente que motivó esta presentación, concluya que el hecho gravado se extiende no sólo a los servicios sino también a las ventas entre cooperativas y cooperados.

4.- Al respecto, para arribar a la recta interpretación debe tenerse presente que el objetivo normativo del artículo 5 inciso 2° del D.S. 55, de Hacienda, de 1977, es la descripción de situaciones que por no circunscribirse dentro de la hipótesis del artículo 20 N° 3 y 4° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no se encuentran gravadas con IVA.

Ahora bien, el artículo 2 N° 2 del D.L. 825, de 1974, que regla el hecho gravado general servicio, señala que se considerará como tal “La acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N° 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuestos a la Renta”.

Luego, por la remisión que hace el artículo 2 N° 2 del D.L. 825, de 1974, al artículo 20 N° 3 y 4 del D.L. 825 de 1974, para efectos de estimar como hecho gravado servicio las actividades en él citadas, es que se concluye que el artículo 5 inciso 2° del D.S. 55, de Hacienda, de 1977, al aludir a la misma disposición de la Ley sobre Impuesto a la Renta, únicamente se está refiriendo a la actividad cooperativa relativa a los servicios, excluyendo perentoriamente a las ventas que, deberán considerarse como afectas, no afectas o exentas según las reglas generales que rigen la materia.

De esta manera, la expresión que señala “...como, asimismo, las relacionadas con la actividad cooperativa en sus relaciones entre cooperativas y cooperado...”, debe entenderse en lo pertinente como que no se encuentran gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, por tratarse de actividades no comprendidas en el hecho gravado general servicios, las relacionadas con la actividad cooperativa en sus relaciones entre cooperativas y cooperado.

5.- Así las cosas el tratamiento tributario de las cooperativas será el siguiente:

a) Respecto a sus relaciones con terceros, se someterá al tratamiento general de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, según lo dispone el artículo 49 letra a) de la Ley General de Cooperativas.
b) En cuanto a su relación con los cooperados, los servicios se encontrarán no afectos a dicho impuesto, en virtud del artículo 5 inciso 2°, del D.S. N° 55, Reglamento del IVA, siempre que correspondan a la finalidad especifica para la cual fue creada la Cooperativa.
c) A su vez, las ventas que realice la cooperativa a sus cooperados se encontrarán sometidas a las normas del D.L. N° 825, según las reglas generales, es decir, estarán afectas a IVA en la medida que se enmarquen dentro de la definición de venta que da el artículo 2 N° 1 del D.L. N° 825, de 1974.

6.- Sobre este último punto, el artículo 2° N° 1, del D.L. N° 825, define venta para estos efectos como “toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta”.

De este modo, de acuerdo a la ley, el hecho gravado con IVA recae principalmente sobre las transferencias de dominio de bienes corporales muebles, claro está, con la excepción del supuesto referido a las empresas constructoras, pero que para el caso en análisis resulta irrelevante.

Los predios forestales con y sin bosques plantados de acuerdo a la ley son bienes corporales de carácter inmueble, según se desprende de lo dispuesto en los artículos 568 y 569 del Código Civil, los que prescriben respectivamente “Inmuebles, o fincas o bienes raíces son las cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro; como las tierras y minas, y las que adhieren permanentemente a ellas, como los edificios, los árboles” y “Las plantas son inmuebles, mientras adhieran al suelo por sus raíces, a menos que estén en macetas o cajones, que puedan transportarse de un lugar a otro”.

Es por esta razón que, la venta de predios, con o sin bosques plantados, que realice la Cooperativa, tanto a sus cooperados como a terceros no asociados, por tratarse de una enajenación de bienes inmuebles, que no se encuentra recogida en ninguna de las hipótesis del citado artículo 2° N° 1 del D.L. N° 825, o en algún hecho asimilado a venta por el mismo Decreto Ley, no se encontrará gravada con IVA.

Diferente sería el tratamiento tributario que tiene la transferencia únicamente de la madera de los bosques en forma separada del predio al cual adhieren.

Esta venta puede realizarse una vez separado el bosque del predio, es decir, una vez efectuada la tala del bosque, con lo cual éste pierde su calidad de inmueble por adherencia pasando a ser, al momento de la venta, bienes muebles por naturaleza.

También puede suceder que la venta de la madera del bosque se realice antes de que sea separado de la finca a la cual adhiere, caso en el cual, debido a la venta, la madera pasa a tener la calidad de bien mueble por anticipación, ya que se están constituyendo derechos sobre ésta en favor de una tercera persona antes de su separación del predio, según lo dispuesto en el artículo 571 del Código Civil que reza “Los productos de los inmuebles, las cosas accesorias a ellos, como las yerbas de un campo, la madera y frutos de los árboles, los animales de un vivar, se reputan muebles aun antes de su separación, para el efecto de constituir un derecho sobre dichos productos o cosas a otra persona que el dueño...”.

Así las cosas, en ambos supuestos en que se venda exclusivamente la madera del bosque, ya sea como mueble por naturaleza o por anticipación, la operación se encontrará gravada con IVA, en virtud del artículo 2° N° 1 del D.L. N° 825, de 1974.

Del mismo modo, estará gravada con IVA la venta de rollizos, maderas y demás productos madereros y no madereros realizado por la Cooperativa a los cooperados, o a terceros no asociados, por cuanto también se trata de ventas de bienes corporales muebles por naturaleza que se enmarcan dentro de la hipótesis del artículo 2° N° 1 precitado.

7.- Finalmente, en lo que al impuesto territorial se refiere, los terrenos forestales que sean vendidos o aportados a la Cooperativa estarán exentos de este impuesto en la medida que cumplan con los requisitos y condiciones establecidas por el artículo 13 del Decreto Ley N° 701, de 1974, sobre Fomento Forestal, incluido en la parte I, letra B), N° 13, del cuadro anexo a la Ley 17.235, sobre Impuesto Territorial, que contiene la nómina de Exenciones a dicho impuesto.

En el evento de no darse las condiciones para acceder a esta franquicia, la cooperativa podrá aplicar la exención parcial establecida en el artículo 49 letra a) del DFL N° 5 de 2004 que fijó el Texto refundido, Concordado y Sistematizado de la Ley General de Cooperativas, también contemplado en la parte III, letra A), N° 1, del cuadro anexo precitado.

La prelación en la aplicación de las exenciones se encuentra recogida en el artículo 2°, inciso 5°, de la Ley N° 17.235, sobre Impuesto Territorial, que señala al referirse a la posibilidad de que a un predio le sea aplicable más de una exención “...en estas circunstancias, el Servicio otorgará para efectos del impuesto territorial la exención más beneficiosa para el contribuyente”.


RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio 2.351, de 02.08.2007.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos