1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual consulta sobre el procedimiento aplicable para regularizar el débito fiscal de un contribuyente que recargó el Impuesto al Valor Agregado por la prestación de un servicio que no se encontraba afecto al tributo.

Dicho contribuyente es la Compañía XXX Ltda.., quien para los efectos antes señalados, esto es, regularizar su débito fiscal, presentó una solicitud en virtud de la cual requiere se confirme alguno de los siguientes procedimientos para regularizar la situación: presentación de una “petición administrativa” o “solicitud modificatoria” o bien presentación al amparo del Art. 126°, N° 1, del Código Tributario de una “solicitud rectificatoria”.

Sobre el particular, esa Dirección de Grandes Contribuyentes señala que el contribuyente Compañía XXX.Ltda.., antes denominada Compañía YYY, es una compañía chilena cuyo objeto social comprende: i) explorar, desarrollar, explotar, procesar, vender, embarcar y exportar todo tipo de sustancias minerales, ya sea directamente o a través de otras entidades; ii) efectuar inversiones en sociedades y empresas de cualquier naturaleza, en Chile o en el extranjero; y (iii) desarrollar cualquier actividad que acuerden los socios.

Con fecha 14 de Abril de 1988 se realiza un Acuerdo de Servicios Gerencia, entre Compañía YYY (actualmente Compañía XXX.) y Compañía Minera EEE. En virtud de dicho contrato se otorga un poder general en virtud del cual Compañía Minera EEE nombra y constituye al contribuyente y a cada una de las personas del personal ejecutivo de gerencia en conjunto y a cada uno de ellos en particular, como su representante legal oficial en nombre de Compañía Minera EEE, para los propósitos de proporcionar servicios de gerencia que se describen y en su nombre para firmar cualquier tipo de contratos, escrituras y otros instrumentos. De esta forma, se establece que el contribuyente podrá contratar como estime conveniente para Compañía Minera EEE o en nombre de ella.

Por su parte, se otorgan al contribuyente una serie de atribuciones y deberes específicos, que a continuación se detallan:

a) Preparación de informes operacionales de terreno y presupuestos de terreno,
b) Exploraciones e informes de exploraciones,
c) Políticas operacionales (incluye selección del personal de terreno, sistemas operativos y mantención y mejoramiento de los sistemas operacionales),
d) Servicios de contabilidad,
e) Conducción de actividades sobre los bancos y finanzas,
f) Formulación de políticas corporativas,
g) Mercadeo (administración de arreglos de marketing, desarrollo e implementación de sistemas de marketing mejorados, administración del intercambio internacional y transacciones de ventas de Compañía Minera EEE),
h) Adquisición y desarrollo de evaluación de proyectos.

En consideración a que dichos servicios consistían en servicios de gerenciamiento y tomando en cuenta los pronunciamientos de esta Superioridad con relación al “suministro de servicios” y la “agencia de negocios”, el contribuyente los consideró como servicios afectos a IVA, razón por la cual al momento de efectuar el cobro de la remuneración pactada, emitía a Compañía Minera EEE una factura recargando el Impuesto al Valor Agregado.

Posteriormente, en virtud de un proceso de fiscalización llevado a cabo por la IV Dirección Regional, se emitieron liquidaciones por los períodos tributarios enero de 2001 a noviembre de 2003, por medio de las cuales se objetó una parte del crédito fiscal utilizado por Compañía Minera EEE y respecto del cual solicitó devolución dentro del procedimiento de IVA exportador, proveniente de las facturas emitidas por el contribuyente en virtud del contrato de servicios de gerencia señalado, por considerar que dichas facturas darían cuenta de operaciones no gravadas con Impuesto al Valor Agregado.

Cabe señalar que dentro de los antecedentes de fiscalización, se determinó que con fecha 20 de Agosto de 2004, don XXXXX, en representación del contribuyente, presentó ante la IV Dirección Regional, escrito solicitando un pronunciamiento respecto de la misma materia que da origen a la presente consulta.

En esa oportunidad la IV Dirección Regional, con fecha 9 de noviembre de 2004, respondió en resumen que no procedía acoger la disminución de los débitos fiscales porque el error no fue subsanado en los mismos períodos tributarios en que las facturaciones indebidas se produjeron, tal como lo dispone el Art. 22°, del D.L. N° 825, en concordancia con el Art. 38°, del D.S. de Hacienda N° 55, así como tampoco procedía la devolución por la vía del Art. 126°, del Código Tributario, por cuanto la recurrente no tuvo pago de impuestos en los períodos sujetos a análisis, ya que sus débitos fueron cubiertos por sus créditos fiscales.

2.- El Art. 22°, del D.L. N° 825, establece que “los contribuyentes que hubiesen facturado indebidamente un débito fiscal superior al que corresponda de acuerdo con las disposiciones de esta Ley, deberán considerar los importes facturados para los efectos de la determinación del débito fiscal del período tributario, salvo cuando dentro de dicho período hayan subsanado el error, emitiendo nota de crédito extendida de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 57°.

La nota de crédito emitida con arreglo a lo dispuesto en el referido artículo también será requisito indispensable para que los contribuyentes puedan obtener la devolución de impuestos pagados en exceso por errores en la facturación del débito fiscal”.

A su vez, el Art. 38° del D.S. de Hacienda N° 55, de 1977, Reglamento del D.L. N° 825, complementa lo dispuesto en el Art. 22°, señalando que: “Los vendedores y/o prestadores de servicios que hubieran facturado indebidamente un débito fiscal superior al que corresponda y que no hubieren subsanado este hecho emitiendo la nota de crédito a que se refiere el artículo 22° de la Ley, deberán considerar los importes facturados para los efectos de la determinación del débito fiscal correspondiente al período tributario y no podrán imputar el exceso facturado, debiendo solicitar su devolución al Servicio de acuerdo con las normas del Código Tributario”.

3.- Sobre el particular, con respecto al primer procedimiento propuesto por el contribuyente para subsanar los errores cometidos relativo a la petición administrativa que sería resuelta en virtud de las facultades que confiere el artículo 6° letra B) N° 5 del Código Tributario en relación con la Circular 4 de 1982 y el D.S. de hacienda N° 910, de 1978, cabe señalar que se concuerda con el análisis efectuado en su Oficio de consulta, en el sentido que dichas peticiones sólo procederán en el caso que por la vía de la presentación respectiva no se estén vulnerando los plazos legales para hacer uso tanto del débito como del crédito fiscal, según las normas de imputación establecidas en el D.L. 825.

Ahora bien, en el caso consultado, y según lo establecen los artículos 22° del D.L. 825, y 38° del Reglamento de dicha ley, se habría producido la facturación indebida de un débito fiscal y dado que no se subsanó el error en el mismo período tributario en que se facturó indebidamente, no procedería la presentación de declaraciones rectificatorias, ya que con las mismas se estarían vulnerando las normas y plazos legales establecidas en relación al débito fiscal.

4.- En cuanto al segundo procedimiento, cabe consignar que el contribuyente facturó recargando el Impuesto al Valor Agregado, por la prestación de un servicio que según determinó la IV Dirección Regional no se encontraba afecto a IVA, produciéndose por tanto la facturación indebida de un débito fiscal, el cual el contribuyente mediante presentación a este Servicio solicita regularizar.

De las normas legales señaladas en el N° 2 de este oficio, se desprende claramente que la solución para regularizar la situación del contribuyente se encuentra contenida en lo dispuesto en el artículo 22°, del D.L. N° 825, en concordancia con el Art. 38°, de su Reglamento.

Allí se dispone que el contribuyente que ha facturado un débito fiscal superior al que corresponde y no ha subsanado dicho error en el mismo período tributario con la emisión de la correspondiente nota de crédito, debe considerar dichos importes facturados indebidamente para la determinación de su débito fiscal, sin perjuicio de tener que emitir igualmente una nota de crédito, según dispone el inciso segundo del señalado Art. 22°, a fin de poder solicitar la devolución del tributo pagado en conformidad con las normas del Código Tributario. En este caso, la nota de crédito no se emite para disminuir el débito del emisor de la factura, pues como disponen las normas legales, la Ley no le permite efectuar imputaciones, sino que sólo solicitar la devolución. De este modo dicha nota de crédito, tiene por finalidad disminuir el crédito fiscal de la persona que recibió indebidamente la factura, en el caso de ser contribuyente del impuesto.

En conclusión, para subsanar la facturación indebida que el contribuyente realizó procede la emisión de notas de crédito. No obstante como éstas no son emitidas en el mismo período tributario en que ocurrió la facturación indebida, el contribuyente no puede deducir el impuesto contenido en ellas directamente de sus débitos fiscales, debiendo solicitar la devolución del impuesto pagado en exceso, en conformidad con las normas del Código Tributario, específicamente el Art. 126°, N° 1.

En esas circunstancias, las notas de crédito emitidas, a pesar de no poder ser deducidas directamente del débito fiscal del emisor, tienen como propósito servir de fundamento para rectificar las declaraciones respectivas y, consecuentemente comprobar la existencia de un pago en exceso.

Por lo tanto, cuando al contribuyente se le presente un pago de impuestos, puede presentar una solicitud de devolución en virtud del Art. 126°, N° 1, y conjuntamente con ello solicitar se le autorice a rectificar la o las declaraciones correspondientes al período que medie entre la emisión de las notas de crédito y el pago efectivo de impuestos, pues con esta rectificatoria logrará demostrar entonces, que el pago del impuesto solicitado resultó en parte o en su totalidad, excesivo o indebido.

5.- Cabe agregar que, para que exista un pago de impuestos cuya devolución se puede solicitar en conformidad con el artículo 126° del Código Tributario, es preciso que el contribuyente haya efectuado un pago efectivo que resulte indebido o excesivo; pago efectivo que no se produce cuando el impuesto ha sido solucionado por la vía de imputar al débito el crédito fiscal.

Asimismo, sólo desde la fecha en que se produzca dicho pago efectivo que resulta indebido o excesivo se comenzará a contar el término de tres años para presentar la petición respectiva de conformidad con el artículo 126° del Código Tributario, pues dicho pago indebido o excesivo es el acto o hecho que le sirve de fundamento.

Finalmente, es preciso recordar que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 128° del Código Tributario, tratándose de un impuesto de recargo, como es el caso del IVA, para solicitar su devolución, el contribuyente deberá acreditar fehacientemente haber restituido las sumas recargadas indebidamente o en exceso a las personas que efectivamente soportaron el gravamen.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 2995, de 25.10.2007.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos