1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual solicita un pronunciamiento sobre la aplicación del impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares, establecido en el Art. 42°, del D.L. N° 825, de 1974 y el efecto en el consumidor final que produciría el pago, a su juicio, de impuesto sobre impuesto que este tributo provocaría.

Para exponer la situación desarrolla seis ejemplos, tres de los cuales tratan la adquisición y venta de pisco, licores, whisky y aguardiente, y otros tres relativos también a la adquisición y venta pero de vinos, champaña, chichas y cervezas. En ambos casos se realiza el análisis con diferentes porcentajes de utilidad y cada uno de ellos es desarrollado bajo dos supuestos: el primero, que la mercadería es vendida en su totalidad a otro contribuyente del impuesto y; el segundo, que ésta es vendida totalmente a consumidores finales.

2.- Mediante el D.L. N° 2.752, de 1979, se derogó el D.L. N° 826, de 1974, sobre Impuesto a los Alcoholes y Bebidas Alcohólicas, efectuándose además una serie de modificaciones al D.L. N° 825, de 1974, a fin de traspasar la tributación de las bebidas alcohólicas contenida en el señalado D.L. N° 826, al texto de este último cuerpo legal.

Así, desde el 1 de Julio de 1979, la tributación de las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares se encuentra regulada, como un impuesto adicional, en el Título tercero, Párrafo tercero, artículos 42°, 43°, 44° y 45°, del D.L. N° 825, de 1974.

Ahora bien, el Art. 42°, del referido decreto ley, dispone que el gravamen en comento afectará a las ventas o importaciones, sean estas últimas habituales o no, de los productos señalados en el referido artículo, con la tasa que en cada caso se indica, la cual se aplicará sobre la misma base imponible que la del Impuesto al Valor Agregado.

El Art. 43°, por su parte, establece quienes se encuentran afectos a este impuesto, por las ventas o importaciones que realicen de los productos señalados en el Art. 42°, señalando como sujetos del tributo a: los importadores por las importaciones habituales o no y por sus ventas; los productores, elaboradores y envasadores; las empresas distribuidoras, y cualquier otro vendedor por las operaciones que efectúe con otro vendedor.

No obstante, en su inciso final, dispone que no se encuentran afectas a este impuesto adicional las ventas del comerciante minorista al consumidor, como tampoco las ventas de vinos a granel efectuadas por productores a otros vendedores sujetos a este impuesto.

Por otra parte, el Art. 44°, de D.L. N° 825, otorga a los contribuyentes señalados en el Art. 43°, el derecho a un crédito fiscal contra el impuesto en comento, determinado por el mismo período tributario, el que será equivalente al impuesto que por igual concepto se les haya recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o, en el caso de las importaciones, al pagado por la importación de las especies al territorio nacional, respecto del mismo período.

Finalmente, el Art. 45°, del citado Decreto Ley, establece que para la determinación del tributo en comento se aplicarán en lo que sea pertinente las disposiciones de los artículos 21, 22, 24, 25, 26 y 27, del Título II, del D.L. N° 825.

3.- De las normas legales precedentemente señaladas, se desprende claramente que el impuesto a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares es un impuesto adicional al Impuesto al Valor Agregado que tal como señala el Art. 42°, del D.L. N° 825, en concordancia con el Art. 56°, de su Reglamento, el D.S. de Hacienda N° 55, de 1977, se aplica sobre la misma base imponible del Impuesto al Valor Agregado, por lo que no existe, como señala en su presentación, la aplicación de un impuesto sobre impuesto.

Respecto de los ejemplos numéricos que desarrolla, cabe tener presente que de la normativa legal expuesta en el N° 2, de este oficio, se concluye que el impuesto adicional que afecta a las ventas e importaciones de las especies detalladas en el Art. 42°, del D.L. N° 825, cuando éstas son realizadas por importadores, productores, elaboradores, envasadores o empresas distribuidoras, debe aplicarse en todas las etapas de comercialización, lo que significa que tanto las operaciones efectuadas por dichos contribuyentes con otros comerciantes, como aquellas realizadas al detalle o a público consumidor se afectan con el tributo en comento.

Por otra parte, en virtud del Art. 44°, del D.L. N° 825, el contribuyente del impuesto tiene derecho, por las operaciones gravadas, a utilizar como crédito fiscal el impuesto a las bebidas alcohólicas y analcohólicas soportado en la adquisición o importación de dichas especies.

Basado en lo anterior, se presume en los ejemplos presentados que respecto de la venta efectuada en un 100% con factura, ésta es realizada a otro contribuyente del tributo por alguno de los sujetos del impuesto señalados en el Art. 43°, del D.L. N° 825, razón por la cual se afectó con el impuesto adicional el total de la venta y se utilizó como crédito fiscal contra el mismo tributo el impuesto soportado en la adquisición de las especies.

Sin embargo, para efectos de calcular el resultado de la operación, no deben considerarse como costo los impuestos a pagar, toda vez que respecto de dichos impuestos (Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Adicional), el contribuyente sólo tiene la calidad de sujeto pasivo, es decir le corresponde cumplir por expresa disposición de la Ley con la obligación tributaria de declarar y enterar el tributo en arcas fiscales, pero no es él quien soporta financieramente la carga del tributo, la cual es traspasada al comprador, quien en definitiva soporta en su patrimonio el impacto del impuesto.

Por lo tanto, para determinar la utilidad de la operación se debe efectuar la diferencia entre el valor neto de la venta y el valor neto de la compra.

En la segunda parte de cada caso presentado, en que la venta es efectuada con boleta, se desprende de los antecedentes que dicha venta fue realizada por un comerciante minorista a un consumidor final, toda vez que no se recargó el impuesto adicional en la venta, y en consecuencia no se utilizó como crédito fiscal el tributo soportado en la adquisición de los bienes.

En dichos casos, en que según los ejemplos planteados los productos se venden al mismo valor bruto que en las ventas con factura, se observa que la utilidad de la operación se encuentra erróneamente determinada, toda vez que luego de calcular el resultado de la operación (valor neto de la venta menos valor neto de la compra), para obtener la utilidad de la misma, se debe deducir como costo de la mercadería vendida sólo el impuesto adicional soportado en la adquisición de los bienes, ello porque en este caso, a diferencia del anterior, el tributo no pudo ser utilizado como crédito fiscal por el contribuyente, pues la venta no se encuentra gravada con el mencionado impuesto. Sin embargo, no procede, por la misma razón señalada en el caso de las ventas con factura, deducir como costo el Impuesto al Valor Agregado a pagar, determinado en la operación.

Procediendo de esta forma, para cada uno de los ejemplos señalados en su presentación, en que la venta es efectuada con boletas, la utilidad obtenida en la operación resulta superior a la obtenida en las ventas con factura a otros contribuyentes del tributo.

De lo expuesto anteriormente, se desprende que no se pueden comparar las ventas al consumidor final que se documentan con boletas, con las ventas entre vendedores, en las que se debe emitir facturas, por cuanto se trata de etapas distintas en la comercialización de las bebidas alcohólicas. En el caso de las primeras, salvo las excepciones señaladas, no se aplica el impuesto especial y no se puede recuperar como crédito el impuesto pagado en las etapas anteriores constituyendo un mayor costo para el contribuyente; en cambio en las segundas, se aplica dicho gravamen, lo que permite recuperar el impuesto de las etapas anteriores y, por lo mismo, no implica un mayor costo para el contribuyente, pero cuando se venda definitivamente al consumidor final, se produce el mismo resultado, esto es, el vendedor no puede recuperar el crédito fiscal del impuesto especial pagado en las etapas anteriores.

4.- Finalmente cabe reiterar, según se señaló en el N° 3, párrafo segundo de este oficio, que en el caso que las ventas con boleta sean efectuadas por alguno de los contribuyentes señalados en el Art. 43°, letras a), b) y c), del D.L. N° 825, a consumidores finales, éstas deben gravarse con el tributo en comento, pudiendo utilizarse como crédito fiscal el impuesto soportado en la adquisición de las mismas.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 359, de 12.02.2007
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos.