1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación indicada en el antecedente, mediante la cual solicita un pronunciamiento con respecto a la recuperación de remanentes de crédito fiscal originados en la adquisición de activo fijo de acuerdo con el artículo 27 bis del D.L. 825, que pretende solicitar un contribuyente asimilado a exportador de acuerdo con el artículo 36° del citado cuerpo legal.

Señala que su cliente XXXXX, de acuerdo con la Ley 19.542 explota la concesión del puerto del mismo nombre, y en tal calidad presta servicios portuarios que dicen relación con el tráfico de cabotaje, importación, exportación de mercaderías y tránsito internacional de mercancía desde y hacia Bolivia.

Independientemente del carácter afecto o exento de sus operaciones relacionadas con la importación, exportación y tráfico internacional de bienes, la empresa XXXXX puede recuperar el IVA soportado en relación con las mismas, conforme al mecanismo aplicable a los exportadores, de acuerdo con lo dispuesto por el inciso final del artículo 36° del D.L. 825.

Así las cosas, la única actividad de las desarrolladas por XXXXX que no permitiría recuperar el IVA como exportador, sino que debe hacerlo contra su débito fiscal conforme a las reglas generales, es el tráfico de cabotaje.

Indica que la empresa XXXXX tiene desde hace más de seis meses un remanente de crédito fiscal originado en inversiones realizadas en el activo fijo portuario de la empresa. Debido a que en la actualidad XXXXX solamente tiene operaciones de cabotaje, ya que las de importación, exportación y tráfico internacional, sólo comenzarán a desarrollarse en el futuro, la empresa está considerando solicitar la devolución del impuesto en cuestión conforme a lo dispuesto en el artículo 27 bis de la Ley del IVA.

Con respecto a la franquicia contemplada en el artículo 27 bis del D.L. 825, en su inciso primero permite acogerse a ella a los “contribuyentes gravados del Título II y a los exportadores”, expresión que al no encontrarse limitada, estima debe entenderse referida no solo a los exportadores propiamente tales sino que también a aquellos contribuyentes considerados como exportadores según la ley, como es el caso de las empresas portuarias como XXXXX.

Ahora bien, señala que si a los exportadores se les permite acceder al régimen de devolución de impuestos del artículo 27 bis, carecería de sentido que con posterioridad a la recuperación de sus remanentes de crédito fiscal se les aplique el inciso segundo de dicha disposición legal, que obliga a los contribuyentes que realicen operaciones no gravadas o exentas (como serían las exportaciones) a restituir los impuestos devueltos mediante su adición en forma extraordinaria al débito fiscal del período.

Enfocadas así las cosas, estima que las operaciones exentas a que se refiere el inciso segundo del artículo 27 bis, del D.L. 825, de 1974, y que obligan a restituir el impuesto previamente recuperado, son solamente aquéllas que no permiten la aplicación del impuesto soportado en relación con dichas operaciones como crédito contra el Impuesto al Valor Agregado o su devolución en dinero.

En atención a lo anterior solicita se confirmen los siguientes criterios:

a) Las empresas a que se refiere el inciso final del artículo 36° del D.L. 825, entre las cuales se encuentra XXXXX, tienen derecho a recuperar el IVA soportado conforme al artículo 27 bis de la misma ley, en la medida que cumplan con las exigencias legales allí señaladas.

b) La circunstancia de que dichas empresas con posterioridad efectúen exportaciones u otras operaciones exentas de IVA propias de su giro que se encuentran mencionadas en el inciso final del artículo 36° del D.L. 825, no las obliga a restituir en forma adicional, total o parcialmente, el IVA previamente recuperado conforme el artículo 27 bis de la misma Ley.

2.- Sobre el particular, el inciso primero del artículo 27 bis, del D.L. 825 de 1974 dispone que “Los contribuyentes gravados con el impuesto del Título II de esta ley y los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23°, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27°, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República.”

Por su parte, la Circular 55 de 1985 que imparte instrucciones sobre el artículo 27 bis, establece en su acápite I que “Pueden acogerse al sistema establecido en esta norma, los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y los exportadores”.
Asimismo, mediante Circular 94 de 2001, en el párrafo cuarto de su número IX se instruyó que “En cuanto a los contribuyentes que, conjuntamente con la realización de exportaciones, efectúen ventas o presten servicios dentro del país, este Servicio se ha pronunciado en varias ocasiones en el sentido que, aún cuando la ley no limita expresamente la operación simultánea de los artículos 27 bis y 36 en referencia, no es posible efectuarla de esta manera, porque la base para hacer efectiva esta devolución, en cada caso, es una sola. En estas circunstancias, el contribuyente deberá optar por solicitar la restitución que contempla una de las dos normas en un mes específico, y la otra en él o los períodos mensuales siguientes.
En todo caso, aquellos contribuyentes que, de acuerdo con lo dispuesto por la norma legal en análisis, no tengan derecho a invocar el mencionado artículo 36, por no haber efectuado aun las exportaciones, podrán acogerse a la devolución establecida en el artículo 27 bis, si han tenido remanentes originados en activos fijos, por seis o más meses”.
Así las cosas, como puede desprenderse claramente de la norma legal y de las instrucciones mencionadas, la franquicia establecida en el artículo 27 bis, del D.L. 825, de 1974, beneficia a todos los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y a los exportadores, comprendiéndose dentro de estos últimos no solo aquéllos que efectúan ventas de bienes corporales muebles para su uso o consumo en el exterior, sino que a todos aquellos contribuyentes que son considerados como tales para efectos de la utilización y recuperación del impuesto soportado en su actividad considerada como exportación por el artículo 36° del D.L. 825, ello en atención a que la ley en el mencionado artículo 27 bis no hace distingo alguno al otorgarle el beneficio a esta clase de contribuyentes.

En consecuencia, en respuesta a su primera consulta, XXXXX, empresa del giro de su denominación regida por la Ley 19.542, es considerada por la ley como exportadora para gozar del beneficio establecido en el artículo 36° del D.L. 825 por los servicios que preste y que digan relación con operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes y, por consiguiente, en la medida que también realice actividades internas, gravadas con IVA y sometidas al régimen general del Impuesto al Valor Agregado, podrá acogerse a lo establecido en el artículo 27 bis, del D.L. 825, con la única limitante que no podrá solicitar la devolución de remanentes de crédito fiscal por adquisición de activos fijos y la devolución relacionada al IVA soportado en su actividad de exportación en el mismo período tributario, toda vez que la base de cálculo para efectuar ambas devoluciones es una sola, debiendo optar por una de ellas en un mes específico, y por la otra en él o los períodos tributarios siguientes.

3.- En cuanto a su segunda interrogante, el inciso segundo del artículo 27 bis, del D.L. 825, en su parte pertinente dispone que “Los contribuyentes señalados en el inciso anterior, restituirán las sumas recibidas mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto del Impuesto al Valor Agregado, generado en las operaciones normales que efectúen a contar del mes siguiente del período al cual esas sumas corresponden. En el caso de que en cualquiera de los períodos tributarios siguientes existan operaciones exentas o no gravadas, deberán adicionalmente restituir las sumas equivalentes a las cantidades que resulten de aplicar la tasa de impuesto establecida en el artículo 14°, que se determine de multiplicar las operaciones totales del mes por la proporción de operaciones gravadas usada para determinar el crédito fiscal en el mes de adquisición del activo fijo que originó la devolución y restar de dicho resultado las operaciones afectas del mes”.

De este modo, todos los contribuyentes a los cuales, de acuerdo al inciso primero del citado artículo 27 bis, se les haya anticipado la devolución del remanente de crédito fiscal, originado en la adquisición de bienes muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, deberán restituir las sumas correspondientes a dicho remanente, mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto del Impuesto al Valor Agregado generado en las operaciones normales que efectúen a contar del mes siguiente del período de seis o más meses, al cual esas sumas corresponden, y, a través de las cantidades adicionales al débito por el exceso de remanente correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas que realicen.

Ahora bien, en cuanto al alcance que debe darse a la expresión “operaciones exentas o no gravadas”, que emplea la ley, debe entenderse referida a aquellas operaciones no gravadas o exentas que de acuerdo con el artículo 23° del D.L. 825 no dan derecho a utilizar como crédito fiscal el impuesto soportado que se encuentre relacionado con dichas actividades, ello con la finalidad de impedir al contribuyente que obtenga una devolución de impuestos en un monto superior al crédito fiscal que bajo circunstancias normales hubiera podido imputar contra sus débitos fiscales originados en las operaciones normales de su giro.

Así las cosas, en atención a que los exportadores por expresa disposición del inciso primero del artículo 27 bis, tienen derecho a solicitar esta franquicia, ya que ellos de acuerdo con el artículo 36° del D.L. 825 si bien se encuentran exentos de IVA en el desarrollo de sus operaciones, igualmente tienen derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación, es que deben entenderse excluidos de la obligación de restitución adicional establecida en el inciso segundo del artículo 27 bis en comento, únicamente por las operaciones de exportación con derecho a restitución de IVA que efectúen. En otras palabras, las operaciones exentas de IVA que correspondan a exportaciones o bien que sean consideradas como tales por la Ley y que, por ende, dan derecho a utilizar el IVA soportado en su desarrollo, no deben ser consideradas como operaciones exentas para efectos de la restitución adicional a que se refiere el inciso segundo del artículo 27 bis, y por lo tanto, para estos efectos deben ser consideradas como operaciones normales del giro del contribuyente.

En conclusión, la XXXXX en el evento de solicitar la devolución de remanentes de crédito fiscal por adquisición de activo fijo, no tendrá obligación de restituir adicionalmente las sumas previamente devueltas en lo que diga relación exclusivamente con operaciones exentas que efectúe y que de conformidad con el artículo 36° del D.L. 825, de 1974, sean consideradas como exportación y le concedan el derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado que hubiere sido soportado.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 780, de 04.04.2007.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos