1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Oficio del antecedente, mediante el cual traslada una consulta de la Sociedad XXXXXX, mediante la cual plantea una serie de consultas en relación con la tributación que afectaría a la venta de puros en situaciones que indica.

El contribuyente expone en su presentación que se dedicará a la comercialización de Puros traídos desde U.S.A.. Sin embargo, le surgen dudas respecto de la determinación del precio de venta final y del IVA por pagar.

Señala, que de acuerdo a la normativa de este Servicio, los productos derivados del tabaco tienen un precio constante a los distintos consumidores y el IVA de la venta es pagado por Comercial Puros Ltda..

La comercialización del producto la hará (i) directamente en clubes privados y hoteles y (ii) al público en general a través de una tienda y de página Web. Dado los medios de venta que utilizará, plantea los siguientes casos:

Caso 1: Como parte de la estrategia de marketing y considerando el valor de la mercadería, le gustaría hacer promoción y descuento por compras, es decir, si le compran una caja de 20 puros desearía regalar 5 puros extras o un encendedor, por ejemplo. Ante ello consulta:

(1) ¿Cómo se determina el IVA por pagar si vende 20 puros y regala 5 al cliente? Los cinco puros que regala salen al costo y sin precio de venta.

(2) Al dar descuento por volumen por 2 meses por ejemplo, ¿Debe modificar la Declaración Jurada cada vez que inicie y termine el período de descuento?¿Se podría evitar el problema si simplemente da boleta o factura?

(3) Al emitir boleta o factura queda claramente establecido el precio de cada “producto”, ¿Cómo funcionaría si tiene que hacer la Declaración Jurada?

(4) Como los puros varían por cosecha, al igual que el vino, su precio cambia en el tiempo. Si baja el precio porque el puro envejeció un año, ¿Debe cambiar la Declaración Jurada cada vez que varíe el precio de un artículo?

Caso 2: Tiene estimado vender los puros en displays o vitrinas en algunos hoteles y clubes privados.

(1) ¿No es necesario que ellos emitan boleta por la venta de puros porque el contribuyente fijaría el precio de venta? ¿Pueden ellos cambiar el precio de venta y dar boleta ellos mismos?

(2) Si por introducción en un club, ofrece los productos a un precio “introductorio” y luego lo cambia en el tiempo. ¿Debe hacer cambios en la Declaración Jurada?

2.- Sobre el particular, y previo a dar respuesta a sus consultas, se estima necesario analizar separadamente la tributación aplicable a la importación de puros y a la venta posterior que de ellos haga el importador, determinando en cada una de las etapas los impuestos que le son aplicables, el momento en que se devengan y la base imponible sobre la cual se calculan.

Para ello, se analizará primero el tratamiento tributario en la importación de puros y luego se hará lo mismo con las ventas posteriores, según el siguiente desarrollo:

Importación

La importación de puros, se encuentra gravada tanto con el Impuesto al Valor Agregado, contenido en el D.L. N° 825, así como también con el Impuesto a los Tabacos Manufacturados, contenido en el D.L. N° 828, ambos de 1974.

En lo que dice relación con el Impuesto al Valor Agregado, el tributo se devenga al momento de consumarse legalmente la importación, según lo establece el Art. 9°, letra b), del D.L. N° 825. Su base imponible, esto es, el valor sobre el cual debe aplicarse el impuesto, la constituye el valor aduanero de los bienes que se internan, o en su defecto, el valor CIF de los mismos, según lo dispone el Art. 16°, letra a), del citado cuerpo legal.

El impuesto así determinado, debe ser pagado por el importador antes de retirar las especies del recinto aduanero.

En cuanto al Impuesto a los Tabacos Manufacturados, el tributo en cuestión, al igual que el impuesto señalado en el párrafo precedente, se devenga al momento de consumarse legalmente la importación, según lo dispone el Art. 8°, del D.L. N° 828. En cambio, su base imponible difiere de la del IVA, ya que en este caso el valor sobre el cual se calcula el impuesto es el “precio de venta al consumidor”, de acuerdo a lo establecido en los artículos 3, 4 y 5, del citado Decreto Ley.

Dicho “precio de venta al consumidor”, debe ser declarado por el importador a este Servicio, en cumplimiento de lo dispuesto en el Art. 17°, del D.L. N° 828, como requisito previo para poder retirar los productos desde la aduana y es aquel al que se venderán efectivamente los productos al consumidor. Por lo tanto, si el importador vende directamente sólo a consumidores finales, el precio de venta que debe considerar es aquel que él mismo fije y declare. En caso contrario, esto es, si el importador no tiene clientes consumidores, deberá solicitar u obtener de su comprador, distribuidor mayorista, la información y antecedentes suficientes que permitan determinar el precio al cual se va a vender la mercadería a los consumidores, lo que se puede hacer, como ya ha señalado este Servicio, mediante una declaración jurada en la cual el comerciante minorista informe el precio de venta a público de los referidos productos.

Sin perjuicio de lo anterior, el “precio de venta al consumidor” declarado por el importador debe estar ajustado a la realidad, o sea, cubrir el costo del producto (incluido impuestos), más un razonable margen de utilidad, respecto de lo cual las unidades operativas de este Servicio, se encuentran facultadas para realizar las averiguaciones que estimen convenientes, si los antecedentes hechos valer por el contribuyente fueren incompletos o poco convincentes.

Con estos antecedentes, se procede al cálculo del impuesto cuyo pago, una vez efectuado por el importador, antes de salir el producto de la aduana, extingue íntegra y definitivamente la obligación impositiva, por lo que las eventuales variaciones de precios que experimenten los productos afectos a este tributo, con posterioridad al pago del mismo, no implican una variación en la declaración ni en el impuesto pagado en virtud del D.L. N° 828, de 1974, no existiendo la obligación de realizar una nueva declaración jurada, o de rectificar la ya realizada de acuerdo al Art. 17°, del señalado texto legal.

Venta posterior

Una vez ingresadas las mercaderías al país, la venta posterior que de ellas haga el importador, no se encuentra gravada con el Impuesto a los Tabacos Manufacturados, ya que éste afecta sólo a la importación o a la venta efectuada por los fabricantes de los referidos productos.

En cambio, dicha venta sí se encuentra gravada con Impuesto al Valor Agregado, en virtud del Art. 8°, del D.L. N° 825, en concordancia con el Art. 2°, N° 1, del mismo decreto ley, siendo su base imponible el valor al cual el importador transfiera los bienes importados.

No obstante lo anterior, si el importador realiza ventas a otros vendedores minoristas que venden a público consumidor, se verá obligado por la Res. Ex. N° 1086, de 1978, a retener adicionalmente por las ventas que realice, el Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los valores agregados o márgenes de comercialización concedidos o estimados para los referidos comerciantes que venden a público consumidor.

De este modo, el Impuesto al Valor Agregado total, incluido en las facturas de venta del importador al minorista que vende a público consumidor, se compone del IVA por el valor neto de la venta más el IVA por el margen de comercialización antes señalado. A su vez, el IVA total incluido en las referidas facturas, deberá ser igual al IVA que incluya el precio final de venta a público, según dispone el resolutivo N° 4, de la Res. Ex. N° 1086.

Para estos efectos, el precio de venta al público, según señala el referido resolutivo, será aquel que fije la autoridad competente y, en el caso que este requisito no proceda, será aquel que haya declarado, en el caso bajo análisis, el importador, al Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 17°, del Decreto Ley N° 828, el cual debe ser comunicado por el importador al comerciante que vende a público consumidor.

Si con posterioridad, existe alguna variación en el precio porque el comerciante minorista vende a un precio mayor al que le informara el importador según lo señalado en el párrafo anterior, deberá comunicarlo por escrito, mediante una declaración jurada al importador, en el mismo período tributario, a fin de que éste proceda a retener y enterar en arcas fiscales el Impuesto al Valor Agregado por la diferencia.
Cabe aclarar que si el importador vende directamente a público consumidor o bien a otros contribuyentes que no reúnan los requisitos de la Res. Ex. N° 1086, de 1978, esto es que no vendan directamente a público, dicha operación no se verá afectada por la citada Resolución, debiendo en tal caso regirse por las normas generales contenidas en el D.L. N° 825.

Finalmente, se debe tener presente que la Res. Ex. N° 1086, de 1978, analizada precedentemente quedará derogada por la Res. Ex. N° 22, de 2/2/2007, a contar del 1° de Junio del presente año. En el aspecto de fondo, esta última resolución mantiene el cambio de sujeto en la venta de cigarros, cigarrillos y tabaco manufacturado, pero sólo respecto de los importadores y fabricantes, dejando excluidos de la obligación de retener a los distribuidores y mayoristas. En atención a ello, desde la entrada en vigencia de la mencionada resolución, tanto los importadores como los fabricantes estarán obligados a retener también a distribuidores y mayoristas el Impuesto al Valor Agregado por el margen de comercialización estimado para los comerciantes que venden a público consumidor.

En el aspecto formal, la mencionada resolución, establece una serie de obligaciones que los importadores, fabricantes y contribuyentes exceptuados del cambio de sujeto deberán cumplir, las cuales se detallan en el Resolutivo N° 6, de la misma.

La Res. Ex. N° 22, de 27/2/2007, se encuentra publicada en la oficina virtual de este Servicio, en el sitio www.sii.cl .

3.- Basado en lo señalado precedentemente, se procederá a dar respuesta a cada una de las consultas planteadas, en el orden que fueron formuladas:

Caso 1

(1) En el caso planteado, cabe señalar que la entrega gratuita de bienes corporales muebles con fines promocionales, se encuentra expresamente gravada con IVA en el Art. 8°, letra d), del D.L. N° 825. Por lo tanto, los cinco puros que se regalan, dentro del marco de una estrategia de marketing, se encuentran gravados con el tributo en comento, el cual se determinará aplicando la tasa del impuesto sobre la base imponible establecida en el Art. 16°, letra b), del D.L. N° 825, que considera para estos efectos, el valor que el propio contribuyente tenga asignado a los bienes o el valor que éstos tuvieren en plaza, si este último fuese superior, según lo determine a juicio exclusivo este Servicio.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe hacer presente que el Art. 5°, de la Ley 19.149, modificado por el Art. 1°, N° 4, de la Ley N° 20.105, prohíbe ofrecer cualquier compensación, directa o indirecta, por la compra de productos hechos con tabaco, así como también la distribución de dichos productos sin compensación monetaria.

(2) La Declaración Jurada que se encuentra obligado a realizar, tanto el importador, como el fabricante de cigarros, cigarrillos y tabaco manufacturado, en virtud del Art. 17°, letra a), del D.L. N° 828, en la cual debe declarar el precio al que se venderá al consumidor la mercadería gravada, tiene por única finalidad servir de base para el cálculo del Impuesto a los Tabacos Manufacturados, establecido en los artículos 3, 4 y 5, del citado cuerpo legal.

Ahora bien, este impuesto es un impuesto indirecto a la producción, cuya obligación impositiva, como ya se señaló, se extingue, íntegra y definitivamente, una vez pagado el tributo por el fabricante o importador antes de salir el producto de las fábricas o aduanas, según corresponda.

Como puede apreciarse la confección de la mencionada Declaración Jurada no dice relación con las ventas posteriores que el importador efectúe de los productos importados, por lo que no resulta procedente modificarla por posibles descuentos que se realicen con posterioridad.

Así las cosas, en lo que dice relación con el Impuesto al Valor Agregado, si el importador vende a otro comerciante minorista deberá estarse a lo determinado en la Res. Ex. N° 1086, ya descrita, utilizando como precio final de venta a consumidor, a fin de retener el IVA por el margen de comercialización, el precio informado en la declaración jurada precedentemente señalada, declaración que como ya se indicó no es susceptible de ser modificada por eventuales descuentos realizados por el importador. En cuanto a la base imponible de la venta neta efectuada a su cliente, cuando por ella el importador realice algún descuento, se determinará conforme a lo establecido en el Art. 26°, del D.S. de Hacienda N° 55, de 1977.

Si por el contrario, el importador vende directamente a consumidores finales, no estará sujeto al mecanismo de retención dispuesto en la Res. Ex. 1086, mencionada precedentemente, que obliga sólo a fabricantes, distribuidores o mayoristas por las ventas que realicen a cualquier otro vendedor minorista al público consumidor. En este caso el importador deberá sujetarse en todo a las normas generales contempladas en el D.L. N° 825, emitiendo boletas por las respectivas ventas.

(3) Como ya se señaló en el número precedente, la Declaración Jurada se realiza para efectos de calcular el impuesto a los tabacos manufacturados, devengado en la importación de la mercadería y es obligatorio efectuarla para poder retirar de la aduana los productos gravados con el referido impuesto, por lo que el contribuyente en su calidad de importador de puros debe presentarla obligatoriamente para poder retirar de la aduana la mercadería importada. Ello es independiente de las posteriores ventas gravadas con Impuesto al Valor Agregado que de dichos productos realice el importador, el cual deberá regirse por todas las normas legales contenidas en el D.L. N° 825 en caso de vender directamente a público consumidor, o bien por lo dispuesto en la Res. Ex. N° 1086, de 1978, en caso que venda a otros vendedores minoristas que vendan a público consumidor.

(4) Considerando la obligación que tiene el importador de confeccionar la Declaración Jurada establecida en el Art. 17), letra a), del D.L. N° 828, de 1974, es que la Circular N° 13, de 1980, dispuso que el precio que se señale en la referida declaración debe estar ajustado a la realidad, o sea, cubrir el costo del producto (incluido impuestos) más un razonable margen de utilidad. Sin perjuicio de ello, se determinó que las unidades operativas del Servicio deberán realizar las averiguaciones que estimen convenientes, si los antecedentes hechos valer por el contribuyente fueren incompletos o poco convincentes.

En este contexto y teniendo en cuenta que el impuesto a los tabacos se devenga al momento de consumarse legalmente la internación, según el Art. 8°, del D.L. N° 828, de 1974, se estima que si los antecedentes que sirvieron de base para determinar el precio de venta al consumidor cumplen los requisitos antes señalados, no procede alterar la Declaración Jurada producto de fluctuaciones que experimenten los precios de los cigarros, cigarrillos o tabacos manufacturados, mientras permanezcan en manos del importador, por lo que el impuesto calculado en base a dichos precios, una vez pagado, extingue íntegra y definitivamente la obligación impositiva.

En lo que dice relación con la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, si el importador vende directamente a público consumidor, tal como se señaló en la respuesta a la pregunta N° 2, deberá regirse por las normas generales del D.L. N° 825, debiendo emitir las respectivas boletas.

En cambio, si vende a otro vendedor minorista, se verá afectado por la Res. Ex. N° 1086, de 1978, debiendo sujetarse en todo a lo en ella establecido. De este modo en las ventas que efectúe a su cliente, deberá facturar a éste, recargando el Impuesto al Valor Agregado, el monto neto de la venta al precio por él determinado, más el IVA correspondiente al margen de comercialización estimado, el cual se determinará considerando el precio final de venta al público, según lo declarado por el importador en la Declaración Jurada establecida en el Art. 17°, letra a), del D.L. N° 828, de 1974. Cabe recordar que el Impuesto al Valor Agregado así obtenido, debe ser igual, al que incluya el precio final al cual se venda el producto al consumidor final.

Caso 2

(1) En el caso en que el contribuyente importador venda en clubes u hoteles, que a su vez vendan a público consumidor, como ya se ha señalado reiteradamente en el cuerpo de este oficio, estará obligado según dispone la Res. Ex. N° 1086, de 1978, por las ventas que realice, a retener el Impuesto al Valor Agregado por la venta neta efectuada, más el Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los márgenes de comercialización estimados para los referidos comerciantes que venden al público consumidor.

De lo anterior se desprende que el comerciante minorista que vende a público consumidor no tiene la obligación de emitir boletas por las referidas ventas, toda vez que el impuesto por dichas operaciones ha sido retenido y enterado en arcas fiscales por el contribuyente importador, sobre la base de un precio previamente fijado. Es por ello que si el vendedor que vende a público consumidor, vende los productos a un precio superior debe informarlo por escrito al importador, en el mismo período tributario, según lo señalado en la Res. Ex. N° 1086, a fin de que se efectúe la retención correspondiente por la diferencia de impuesto. No obstante si el vendedor minorista que vende a público consumidor desea emitir su propia documentación por las ventas que realice debe solicitar a la Dirección Nacional de este Servicio, se le excepcione del sistema de retención del impuesto establecido en la Res. Ex. N° 1086, de 1978. Una vez autorizado éste quedará sometido a todas las disposiciones del Decreto Ley N° 825, por lo que deberá emitir boletas o facturas, según corresponda por el monto al cual venda efectivamente los bienes.

(2) Finalmente, por las mismas razones expuestas en la respuesta N° 4, del Caso 1, no procede alterar la Declaración Jurada si ella se confeccionó cumpliendo los requisitos establecidos en la Circular N° 13, de 1980.

Ahora bien, para la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, debe determinarse en primer lugar la relación contractual entre el importador y los clubes en que se venderían los puros. Si estos últimos actuaran como vendedores minoristas, procederá el tratamiento detallado en la respuesta anterior, debiendo cumplirse con todas las obligaciones dispuestas en la Res. Ex. N° 1086, de 1978.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 1.162, de 28.05.2007.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos