1.- Por presentación indicada en el antecedente, se solicita que se confirmen los criterios que señala en relación con los puntos que se expone a continuación:

I Antecedentes

Una sociedad anónima cerrada, cliente del estudio, obtiene sus rentas, exclusivamente, de la entrega en arrendamiento de dos inmuebles no agrícolas, que constituyen sus únicos activos generadores de ingresos. En razón de su tipo, la sociedad declara sus rentas efectivas determinadas sobre la base de contabilidad completa.

Las rentas que obtiene del negocio descrito son inferiores al 11% del avalúo fiscal de ambos inmuebles considerados conjuntamente.

Los accionistas de la sociedad (personas naturales residentes en Chile) han decidido transformar la sociedad en una de personas, con el objeto de que tribute sobre las rentas derivadas de la actividad inmobiliaria en base a renta presunta, en la medida de que se den y/o mantengan las condiciones para ello.

Es del caso que el FUT de la sociedad, al momento de su transformación, registrará utilidades tributarias no distribuidas por un monto relevante.

II Criterios sometidos a la consideración del SII

Se presentan dos situaciones respecto de las cuales desea conocer la opinión de este Servicio a fin de definir la operación tributaria futura de la sociedad y sus socios, las que expone a continuación.

a) En cuanto a las utilidades tributarias acumuladas en la sociedad, una vez que pase a tributar sus rentas sobre la base de presunción, le parece que los posibles tratamientos son los siguientes:

a.1) Sin perjuicio de que la sociedad tribute bajo un sistema de presunción respecto de sus rentas derivadas de la actividad inmobiliaria, aún deberá continuar manteniendo un FUT, de modo que las utilidades tributarias registradas en él a la fecha de la transformación se afectarán con el impuesto global complementario en la medida y oportunidad en que los socios las retiren efectivamente de la compañía.

a.2) Alternativamente, las utilidades no distribuidas a la fecha de la transformación deberán considerarse totalmente retiradas de la sociedad en ese momento, por el hecho de "acogerse" a renta presunta, Así, los socios deberán tributar con el impuesto global complementario en el mismo año de la transformación sobre la totalidad de dichas rentas en proporción a su participación en las utilidades de la compañía. En lo sucesivo, la sociedad no estará obligada a mantener un FUT.

Se solicita tenga a bien informar cual de estas conclusiones es la correcta, o bien, se haga saber un criterio distinto sobre la materia.

b) Por otra parte se estima que en cualquiera de las situaciones expuestas en la letra a) precedente, no se considerara que los inmuebles pertinentes forman parte del activo de una empresa que declara su renta efectiva en la Primera Categoría, para los efectos del articulo 17 N° 8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Esta conclusión se desprende del hecho que la sociedad declarará renta presunta (y no efectiva) en la primera categoría, sin perjuicio de que además dicha renta podrá estar exenta de impuesto de primera categoría, en conformidad al artículo 39 N° 3 de la ley antes señalada.

Se solicita se confirme esta conclusión o bien se haga saber una opinión distinta al respecto.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que de acuerdo a lo dispuesto por el N° 13 del artículo 8 del Código Tributario, la transformación de una sociedad consiste en el cambio de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurídica.

3.- Por su parte, la letra d) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, en su inciso primero, dispone que se presume que la renta de los bienes raíces no agrícolas es igual al 7% de su avalúo fiscal, respecto del propietario o usufructuario. Agrega dicha norma, que sin embargo podrá declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediante contabilidad fidedigna de acuerdo con las normas generales que dicte el Director, preceptuando finalmente tal disposición, que en todo caso, deberá declararse la renta efectiva de dichos bienes cuando ésta exceda del 11% de su avalúo fiscal.

Por otro lado, el Nº 3 del artículo 39 de la Ley de la Renta, señala que estarán exentas del impuesto de Primera Categoría las rentas de los bienes raíces no agrícolas sólo respecto del propietario o usufructuario que no sea sociedad anónima, sin perjuicio de que tributen con el Impuesto Global Complementario o Adicional. Agrega la referida disposición que, con todo, esta exención no regirá cuando la renta efectiva de los bienes raíces no agrícolas exceda del 11% de su avalúo fiscal, aplicándose en este caso lo dispuesto en los dos últimos incisos de la letra a) del N° 1 del artículo 20 de la ley del ramo.

4.- Por lo tanto, y de acuerdo a lo señalado en el número precedente, cuando la renta efectiva obtenida del conjunto de los bienes raíces no agrícolas que se exploten sea igual o inferior al 11% de su avalúo fiscal, el contribuyente, que no sea sociedad anónima, se encuentra exento del Impuesto de Primera Categoría, pero afecto a los impuestos Global Complementario o Adicional, pudiendo en estos casos declarar en dichos tributos la renta efectiva o la renta presunta de tales bienes.

Por el contrario, si la renta del conjunto de los referidos bienes excede el 11% de su avalúo fiscal, o sin exceder este límite cuando se trate de sociedades anónimas, el contribuyente se encuentra afecto al impuesto de Primera Categoría, y además, a los impuestos Global Complementario o Adicional, pudiendo darse de crédito el citado tributo de categoría en contra de los impuestos personales antes indicados, conforme a las normas de los artículos 56 N° 3 y 63 de la Ley de la Renta.

5.- En consecuencia, y conforme a lo expresado en los números anteriores, respecto de cada una de los criterios que se indican, se informa lo siguiente:

a) En relación con el primer criterio tributario, se señala que el tratamiento que afectará a las utilidades retenidas en el Registro FUT de la sociedad anónima que se transforma en sociedad de personas va a depender del régimen tributario al cual queda sujeta la sociedad que subsiste producto de la transformación.

En efecto, si la sociedad de personas respectiva queda sujeta al régimen de renta efectiva mediante contabilidad completa para la declaración de sus rentas, y por consiguiente, obligada a llevar el registro FUT a que se refiere el N° 3 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, las utilidades retenidas en la sociedad anónima deben registrarse en el registro FUT de la sociedad de personas y se afectarán con los impuestos Global Complementario o Adicional, cuando sean retiradas por los socios, con el derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría que haya afectado a tales utilidades.

En el caso que la referida sociedad de personas quede sujeta al régimen de renta presunta para la declaración de sus rentas por cumplir con los requisitos exigidos por la ley, conforme a lo establecido por la letra d) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido en el N° 3 del artículo 39 de la misma ley, las utilidades retenidas en la sociedad anónima, y atendido a que la sociedad de personas no está obligada a llevar el registro FUT en el sistema de renta presunta al que queda sometida, se entienden retiradas por los respectivos socios en el mismo ejercicio en que ocurre la transformación y en la proporción que les corresponda, de acuerdo al porcentaje de participación en las utilidades según el contrato social, y afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, con derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría que haya afectado a tales utilidades.

b) En cuanto al segundo criterio, se señala que si la sociedad de personas que resulta de la transformación queda sujeta al régimen de renta presunta por cumplir con los requisitos exigidos por la ley, obviamente en tal caso no se trata de bienes raíces que formen parte del activo de una empresa que declara su renta efectiva en la Primera Categoría, y por lo tanto, no tiene aplicación la excepción que establece la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, cuando se proceda a enajenar los bienes raíces no agrícolas.

En relación con lo antes señalado, se hace presente que de los antecedentes descritos en su presentación, se desprende que el objetivo buscado con la reorganización que se pretende llevar a cabo es separar los bienes para una venta posterior cuya ganancia de capital tendría el tratamiento de ingreso no constitutivo de renta, es decir, la figura jurídica a realizar no necesariamente corresponde a una reorganización empresarial propiamente tal, sino más bien a una forma de realizar o preparar la enajenación de los inmuebles en referencia. En tal caso, el tratamiento tributario de cada acto o de la serie de actos involucrados en la operación y particularmente de las posibles ganancias de capital, dependerá de las circunstancias concretas las cuales deben ser evaluadas en su oportunidad.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 1.434, de 07.07.2008
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos