1.- Por presentación indicada en el antecedente, se traslada la consulta del Sr. XXX en representación de YYYY., a través de la cual se consulta lo siguiente:

a) Forma de calcular la renta de bienes raíces no agrícolas en los casos que el inmueble haya sido arrendado sólo en algunos meses como el caso que plantea. Si éste debe ser proporcional a los períodos que estuvo arrendado para determinar si la renta resulta igual, inferior o superior al 11% del avalúo fiscal.

b) Si procede proporcionar las contribuciones de bienes raíces para los efectos del crédito, y

c) Fundamento legal que obligue a contabilizar la propiedad y la depreciación del bien.

Esa Dirección Regional señala que en la especie se trata de un inmueble con un solo rol de avalúo, propiedad de la cual la contribuyente hace de él su actividad habitual, por lo tanto se trata de un contribuyente de Primera Categoría de la Ley de la Renta, obligada a presentar declaraciones de renta en los años tributarios que corresponda y por las rentas obtenidas en el año anterior, periodo de 12 meses (Enero a Diciembre), en la forma establecida en dicha ley. A juicio de esta Dirección Regional, y en atención a lo señalado en la letra d), del N° 1 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no procedería proporcionar el avalúo fiscal en los casos que las rentas sean percibidas o devengadas en períodos inferiores a 12 meses.

Consecuente con lo anterior, también resulta improcedente proporcionar las contribuciones de bienes raíces para los efectos del crédito, cuando proceda.

Agrega, que respecto a la obligatoriedad de contabilizar la propiedad, estando autorizada para llevar contabilidad simplificada, según Resolución N° 293, de 24.11.2003 de esa Dirección Regional, se debe manifestar que de conformidad a lo dispuesto por el artículo 20 N° 1, letra d) de la Ley de la Renta, en el caso de declarar renta efectiva de los bienes raíces no agrícolas, ésta debe ser demostrada mediante contabilidad fidedigna. Al hablar de contabilidad fidedigna, no quiere decir que ésta deba ser completa, sino que hace referencia a una cualidad de ésta, pudiendo ser completa o simplificada, entendiéndose por la primera aquella que comprende los libros de Caja, Diario, Mayor e Inventario y Balance, o sus equivalentes y los libros auxiliares que exija la ley o el Servicio, debidamente timbrados por este Organismo, y por la segunda, la que comprende un Libro de Entradas y Gastos timbrado por el Servicio, como fue lo autorizado por la resolución mencionada. Entendiéndose por contabilidad fidedigna, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 17 del Código Tributario, aquella que registra en forma fiel y por orden cronológico y por su verdadero monto, ajustándose a las normas legales y reglamentarias vigentes, las operaciones, ingresos, egresos, inversiones y existencias de bienes correspondientes a la actividad del contribuyente que dan como resultado las rentas efectivas que los obliga a acreditar y a declarar.

Por otra parte, el artículo 16 del Código Tributario establece que en los casos que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios. Este mismo artículo señala que el Director Regional dispondrá a juicio exclusivo, la aplicación de las normas a que se refiere este artículo.

De acuerdo a lo anterior queda claramente establecido que cuando se lleve contabilidad completa o simplificada es obligación contabilizar el bien raíz de que se trata. Es más, en Resolución N° 293, referida con anterioridad, deja establecido que al final del ejercicio comercial o financiero, entre otras obligaciones, "se deberá practicar un inventario valorado de los bienes".

Por último, agrega, que respecto a la depreciación del bien raíz, ésta se encontraría establecida en el artículo 31, inciso 1° y N° 5, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en la que se establece que la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, siendo uno de estos gastos la cuota de depreciación anual, en los términos señalados en artículo referido.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que la letra d) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, en su inciso primero, dispone que se presume que la renta de los bienes raíces no agrícolas es igual al 7% de su avalúo fiscal, respecto del propietario o usufructuario. Agrega dicha norma, que sin embargo podrá declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediante contabilidad fidedigna de acuerdo con las normas generales que dicte el Director, preceptuando finalmente tal disposición, que en todo caso, deberá declararse la renta efectiva de dichos bienes cuando ésta exceda del 11% de su avalúo fiscal.

Por su parte, el Nº 3 del artículo 39 de la Ley de la Renta, señala que estarán exentas del impuesto de Primera Categoría las rentas de los bienes raíces no agrícolas sólo respecto del propietario o usufructuario que no sea sociedad anónima, sin perjuicio de que tributen con el Impuesto Global Complementario o Adicional. Agrega la referida disposición que, con todo, esta exención no regirá cuando la renta efectiva de los bienes raíces no agrícolas exceda del 11% de su avalúo fiscal, aplicándose en este caso lo dispuesto en los dos últimos incisos del artículo 20 Nº 1 de la letra a) de la ley del ramo.

Ahora bien, la determinación de la renta efectiva proveniente de la explotación de bienes raíces no agrícolas de acuerdo con las instrucciones impartidas sobre la materia en comento, específicamente en los Suplementos Tributarios de los años respectivos, se calcula por el conjunto de los inmuebles que están destinados a dicha actividad, según se señala en las instrucciones correspondientes a las líneas 5 y 34 del Formulario Nº 22, de los Suplementos Tributarios de los períodos respectivos. De lo antes indicado, se infiere que la renta líquida se determina considerando el conjunto de los bienes raíces destinados a dicha actividad, considerando tanto aquellos bienes cuya renta anual es inferior o igual al 11% del avalúo fiscal vigente al 01 de enero del año en que debe declararse el impuesto como la de aquellos inmuebles cuya renta supera el límite antes indicado.

En consecuencia, de acuerdo a lo antes señalado se concluye lo siguiente:

a) La renta líquida imponible de la actividad rentística de explotación de bienes raíces no agrícolas, debe determinarse por el conjunto de los citados bienes, considerándose tanto aquellos cuya renta anual efectiva exceda del 11% de su avalúo fiscal, como aquellos cuya renta anual efectiva sea igual o inferior a dicho límite.

b) En el evento de que la renta efectiva obtenida del conjunto de los referidos bienes sea igual o inferior al 11% del avalúo fiscal de los mismos bienes, el contribuyente, que no sea sociedad anónima, se encuentra exento del Impuesto de Primera Categoría, pero afecto a los impuestos Global Complementario o Adicional, pudiendo declarar en dichos tributos la renta efectiva de tales bienes o la renta presunta.

c) Por el contrario, si la renta del conjunto de los referidos bienes excede el 11% del avalúo fiscal de los mismos bienes, o sin exceder este límite se trata de sociedades anónimas, el contribuyente se encuentra afecto al impuesto de Primera Categoría, y además, a los impuestos Global Complementario o Adicional, pudiendo darse de crédito el citado tributo de categoría en contra de los impuestos personales antes indicados, conforme a las normas de los artículos 56 N° 3 y 63 de la Ley de la Renta.

3.- Ahora bien, de acuerdo a lo expuesto en los números anteriores a continuación se pasan a responder cada una de las consultas formuladas:

a) En relación con la primera de ellas, se señala que la renta efectiva proveniente del arrendamiento del bien raíz no agrícola se determina sumando las rentas líquidas (ingresos menos gastos) percibidas o devengadas por aquellos meses del año comercial respectivo en que el inmueble fue arrendado, debidamente actualizada en la Variación del Indice de Precios al Consumidor existente entre el último día del mes anterior al de la percepción o devengo de la renta y el último día del mes de Noviembre del año respectivo.

Ahora bien, como en el cálculo precedente sólo se considera la renta efectiva por aquellos meses en que dicha renta se percibió o devengó, resulta de toda lógica que para la comparación de dicha renta con el 11% del avalúo fiscal, éste último parámetro también debe considerarse en la proporción que corresponda al número de meses en que el bien raíz fue arrendado, proporción que se calcula de la siguiente manera:

Avalúo Fiscal x N° de meses en que se percibió o devengó la renta= Monto avalúo 12 meses fiscal proporcional

Lo anterior se puede graficar a través del siguiente ejemplo práctico:
Antecedentes

· N° de meses en que el bien raíz estuvo arrendado dentro del año........ 8
· Avalúo fiscal al 01 de enero año siguiente ......................................... $ 48.000.000
· Renta efectiva percibida por el lapso en que el bien raíz estuvo
arrendado y actualizada al término del ejercicio ................................ $ 4.000.000
Desarrollo

· Renta efectiva actualizada $ 4.000.000
===========
· Avalúo fiscal proporcional

$ 48.000.000 x 8 meses = $ 32.000.000
12 meses

· 11% Avalúo Fiscal : 11% s/ 32.000.000 $ 3.520.000
===========
· En todo caso se hace presente, que para determinar si la renta efectiva excede o no del 11% de avalúo fiscal cuando se arriende más de un bien raíz, debe considerarse el avalúo del conjunto de los bienes raíces, es decir, tanto aquellos cuya renta excede del límite antes indicado como aquellos cuya renta es igual o inferior a dicho límite, considerando el avalúo fiscal en la proporción correspondiente al período en que los bienes estuvieron arrendados.

En relación con lo anteriormente expuesto, es necesario destacar que por aquellos meses en que el citado bien raíz no agrícola no estuvo arrendado, el contribuyente debe declarar la renta presunta del referido inmueble en los impuestos Global Complementario o Adicional, equivalente al 7% del avalúo fiscal, a menos que tal bien en dicho período hubiere estado destinado al uso de su propietario o de su familia; todo ello conforme a lo dispuesto por la letra d) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido en el N° 3 del artículo 39 de la mencionada ley.

b) En cuanto a la segunda consulta y consecuente con lo señalado en la letra a) precedente, se expresa que el crédito por contribuciones de bienes raíces debe imputarse al impuesto de Primera Categoría que afecta a la renta, en la proporción que corresponda al número de meses por los cuales se computa la renta efectiva, crédito que debe invocarse conforme a las instrucciones contenidas en la Circular N° 68, del año 2001.

c) Respecto a la última consulta, se señala que si el contribuyente está obligado a llevar una contabilidad completa, atendido que esta forma de registro se trata de una contabilidad patrimonial, obviamente existe la obligación de contabilizar el bien raíz que se arrienda, ya que es el generador de la renta efectiva que se declara, como también la depreciación correspondiente, ya que es un gasto deducible de la renta efectiva, conforme a las normas del artículo 31 N° 5 de la Ley de la Renta.

En caso contrario, esto es, si el contribuyente ha sido autorizado por el Servicio para llevar una contabilidad simplificada para acreditar las rentas de los bienes raíces arrendados, como ocurre en el caso de la consulta, en tal situación los bienes raíces no deben contabilizarse como un activo, ya que esta forma de registro no se trata de una contabilidad patrimonial, sino de resultado, conformada sólo por un Libro de Entradas y Gastos debidamente timbrado por el Servicio. Lo anterior es sin perjuicio, y tal como lo establecen las instrucciones que autorizan llevar una contabilidad simplificada, que al término del ejercicio los contribuyentes deben efectuar en el libro precitado un inventario valorado de los bienes y deudas existentes al término del ejercicio comercial respectivo, dentro de los cuales se comprenden los bienes raíces no agrícolas que se arriendan.

En cuanto a la depreciación, se señala que ésta constituye un gasto tributario en la medida que se cumplan con los requisitos exigidos para ello, y por lo tanto, debe registrarse como tal en el Libro de Entradas y Gastos que constituye la contabilidad simplificada, todo ello para la determinación de la renta afecta a impuesto.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 1.436, de 07.07.2008
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos