1.- Por presentación indicada en el antecedente, expresa que en su calidad de abogado y en el marco del ejercicio profesional ha podido constatar que no existen dictámenes ni instrucciones respecto del sentido y alcance del articulo 31 N°4 de la Ley de la Renta, cuando se presentan alguna de las situaciones que describe y que dificultan e impiden el correcto accionar tanto de la autoridad administrativa como de los particulares.

Luego de transcribir la norma del artículo 31 N° 4 de la Ley de la Renta y mencionar las instrucciones impartidas por el Servicio sobre la materia a través de la Circular N° 13 de 1979, consulta sobre el alcance de dicha norma respecto de las siguientes situaciones:

· Si para efectuar el castigo de un crédito como incobrable, basta que se hayan iniciado y efectuado prudencialmente las acciones de cobro, y que como resultado de la misma, no haya sido posible notificar al deudor, o habiéndose notificado, conste o se acredite ante la autoridad administrativa, que no existen bienes donde hacer efectivo la deuda o estos sean insuficientes siquiera para cubrir los costos en que debe incurrirse para la realización de tales bienes.

· Si en el evento de existir deudas garantizadas con prenda, de acciones por ejemplo, basta para que se acepte el castigo del crédito, que el acreedor inicie las acciones judiciales de cobranza sin haber podido trabar embargo sobre bienes del deudor, sea porque no existen o sea porque no se conocen, o se requiere además que en evento que se disponga de prendas sobre acciones hacerlas efectivas.

· Si para la procedencia del castigo, es necesario iniciar las gestiones que prudencialmente corresponden, o si por el contrario, es indispensable una sentencia judicial. Lo anterior considerando que en algunos casos, no va a ser posible obtener una sentencia judicial o dicha resolución es inoficiosa, atendido a que no ha sido posible practicar la notificación al deudor o practicada que sea esta, es inviable el procedimiento por la ausencia de bienes suficientes para hacerse pago del crédito y costas.

· Si existiendo una garantía en el evento de no pago del crédito por parte del deudor, basta con perseguir la obligación principal para que se acepte el castigo, o además se hace necesario iniciar un procedimiento en contra del fiador o deudor solidario. Como elemento adicional solicita se pronuncie especialmente qué tratamiento se debe aplicar cuando frente a una determinada garantía, existen otros acreedores con preferencias o privilegios o ellas por su naturaleza no son fácilmente realizables o a la fecha de la eventual ejecución, no existe certeza de recuperación de parte de la deuda.

Útil para los fines de un adecuado control, resulta establecer el momento u oportunidad del castigo, pues no resulta infrecuente que existan objeciones a su respecto, especialmente cuando éste se ha reflejado en el ejercicio anterior a la declaración de quiebra, o existiendo ésta, en el momento de la declaración y no en el momento de la rendición que hace el sindico.

La pregunta que se formula cuando esto ocurre, es ¿qué procedimiento debe seguir el acreedor, y cuál es la política de fiscalización que impulsa el Servicio en esta materia?, pues independientemente de la fecha que el castigo se haga lo concreto es que éste se va producir.

Siendo así lo anterior, solicita se sirva precisar que los créditos adeudados por contribuyentes declarados en quiebra, y que han sido castigados en una fecha distinta a la que determina fiscalización, deben agregarse al resultado del año objetado y rebajarse en el año, en que exista la certeza de no pago requerida el Servicio.

Precisado lo anterior, que resolverá muchas interrogantes promovidas en la operatoria práctica, solicita definir el momento en que el castigo debe hacerse, esto es, si éste debe realizarse en el año de la declaratoria de quiebra, o en el año en que el síndico informa el rendimiento de los activos.

· Un punto relevante a este efecto, es determinar ¿si incide en el castigo, el hecho de que el crédito que lo genera, no sea cobrado por el titular primitivo, que desaparece producto de una fusión, sino que por la empresa que lo absorbe?

Se formula esta interrogante, por la simple y sencilla razón de que ha habido casos, en que el castigo se ha objetado, no porque exista duda de su no pago, sino porque la empresa que lo realizó lo adquirió por una fusión o división.

· Otro aspecto no menor que hemos visualizado, se relaciona con la mutación legal de activos, y la consecuente causa de una pérdida.

Pasa a veces que el dueño de una empresa tiene interés indirecto en el resultado de otro negocio, y que por esa razón, garantice sus deudas.

El problema se produce cuando la empresa deudora directa no paga, y la garantía se ejecuta, ya que ahí se plantea la duda de si la empresa que paga debe reconocer en ese momento la pérdida o si por el contrario, lo que debe hacer, es reconocer la mutación del activo que se ejecutó.

Si la respuesta es lo segundo, la pregunta que sigue, es determinar el momento en que la pérdida debe reconocerse.

· Aunque el Servicio entiende que el crédito contratado en beneficio de una filial, autoriza la deducción por la matriz de los intereses, pues considera que el beneficio que ésta obtiene viene dado por el mayor valor de su inversión, se preguntan si ese criterio subsiste cuando el crédito se ha avalado con una garantía que termina ejecutada.

Solicita por lo tanto, un pronunciamiento sobre la procedencia del castigo como crédito incobrable de una matriz, en el evento de que en su calidad de deudora solidaria o subsidiaria haya tenido que cumplir la obligación para con el acreedor, sin que posteriormente le haya sido posible pedirle al deudor principal - su filial - el reembolso de lo que pagó, por su manifiesta insolvencia.

· Finalmente, solicita un pronunciamiento, respecto del procedimiento que debiera aplicar una empresa que opera como mandante, cuando su mandataria, que gira en el cobro de los servicios, no ha logrado que sus clientes, le paguen el valor de los servicios que ha ejecutado por su intermedio.
Aunque en su opinión, el criterio dependerá del valor que ha sido facturado, pues asumen que si los montos son menores, y la mandataria rinde cuenta detallada de su gestión de cobro, bastará con esa rendición para el castigo, comprenden que el procedimiento debiera variar cuando los montos son mayores.

2. Sobre el particular, cabe expresar que el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta, establece que la renta líquida de las personas que exploten bienes o desarrollen actividades afectas al impuesto de Primera Categoría, se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados como costos directos, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.

El inciso tercero de la citada norma legal, señala que especialmente procederá la deducción de ciertos gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio, estableciendo en su N° 4, que podrán rebajarse como tales los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.

Ahora bien, este Servicio, en relación con lo dispuesto por dicho precepto legal, emitió recientemente la Circular N° 24, de 24.04.2008, publicada en Internet (www.sii.cl), - cuyo ejemplar se acompaña para su conocimiento -, instructivo que junto con reemplazar las instrucciones impartidas por medio de la Circular N° 13, de 1979, actualiza las instrucciones generales y establece los requisitos que se deben cumplir para proceder al castigo de un crédito, expresándose en el Capítulo III de dicha Circular lo siguiente:

“A.- Requisitos generales para admitir la deducción de castigos por créditos incobrables:
1) La norma indicada en el Capítulo anterior, establece tres requisitos para que los créditos incobrables, otorgados por contribuyentes que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría, puedan ser castigados durante el año comercial respectivo y deducirse de la renta bruta para la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría.
2) Estos requisitos son los siguientes:
a) Que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio;
b) Que el castigo de dichos créditos incobrables haya sido contabilizado oportunamente; y
c) Que respecto de ellos se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.”

En la referida Circular se analizan en detalle cada uno de estos requisitos y respecto de la condición señalada en la letra c) anterior, se establecen una serie de exigencias que se deben cumplir -dependiendo éstas del rango de los créditos de que se trate- para estimar en cada caso si se han agotado o no prudencialmente los medios de cobro para proceder al castigo del crédito respectivo.

3.- En consecuencia, sólo cabe expresar que en la medida que se dé cumplimiento a los requisitos indicados en la citada Circular, los créditos incobrables constituirán un gasto necesario para producir la renta, pudiendo rebajarse, por lo tanto, de la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría. En el evento de que tales partidas se rebajen como gasto sin dar cumplimiento a los requisitos y condiciones señaladas, dichos créditos se consideran un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el N° 1 del artículo 33 de la ley del ramo, y por consiguiente, deben agregarse a la renta líquida imponible del impuesto de Primera Categoría.

Cabe hacer presente que en los casos en que un crédito incobrable ha sido rebajado como un gasto tributario sin cumplir con los requisitos exigidos para ello, el único efecto impositivo que origina tal partida, es que ésta adopta la calidad de un gasto rechazado y, por lo tanto, debe agregarse a la renta líquida imponible del impuesto de Primera Categoría para la aplicación y cálculo de dicho tributo, sin que sea aplicable en la especie la tributación especial que dispone el articulo 21 de la Ley de la Renta, por no tratarse de una partida que constituya un retiro de una especie o de una cantidad representativa de un desembolso de dinero.

4.- Ahora bien, en relación con sus consultas cabe expresar que este Servicio en respuesta a peticiones de contribuyentes en las que se ha solicitado que se califique anticipadamente por parte de este organismo la calidad de gastos tributariamente aceptados de algunos desembolsos a incurrir por las empresas, ha dictaminado reiteradamente que no puede calificar a priori si éstos cumplen con los requisitos que establece la ley para tales efectos, ya que además de los requisitos específicos y objetivos que la ley exige, y que por consiguiente, son fáciles de verificar, es necesario también relacionar otras situaciones subjetivas y especiales respecto de cada caso en particular que necesariamente las tiene que calificar la entidad fiscalizadora con los antecedentes de juicio de que disponga al momento en que éstos se presentan.

Lo mismo ocurre en el caso de las situaciones hipotéticas sobre las que consulta, pues, además de lo indicado en el párrafo anterior, para determinar si en tales casos se cumple o no con las condiciones que detalla la Circular N° 24, de 24.04.2008, se debe considerar la cuantía de los créditos impagos, pues tales condiciones son distintas dependiendo del rango de los créditos incobrables.

Finalmente, se expresa que este organismo cuenta con las facultades necesarias para resolver por intermedio de sus Direcciones Regionales las consultas que le formulen los contribuyentes sobre materias de su competencia, siempre y cuando éstos invoquen un interés actual comprometido respecto de la situación específica y real que desean dilucidar, sin que sea procedente que dichas peticiones digan relación con hechos hipotéticos o no configurados, que no atañen ni afectan al contribuyente consultante.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 1.480, de 14.07.2008
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.