1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que, en su calidad de abogado de un contribuyente del artículo 42 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, le interesa ordenar sus asuntos legales y, entre éstos, los tributarios.

En este sentido, desea organizar sus cuentas y determinar qué antecedentes de respaldo debiera tener en su poder, esto para el caso en que fuere requerido por el Servicio de Impuestos Internos para que acredite el origen de fondos con los que financió sus inversiones, gastos o desembolsos, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

La materia específica cuya aclaración se solicita consiste en determinar si, para los efectos de aplicar la norma del inciso segundo del Artículo 70 de la Ley de la Renta, este Servicio puede considerar como un gasto, inversión o desembolso a justificar un saldo negativo o déficit que pudiera resultar al comparar los ingresos y egresos de un contribuyente durante cierto período.

Otra interpretación, que es la correcta a su juicio, es sostener que la norma del inciso segundo del artículo 70 de la Ley de la Renta sólo puede aplicarse según su claro tenor literal, respecto de inversiones, gastos o desembolsos específicos de un contribuyente y no sobre un déficit o diferencial negativo de carácter general como el señalado precedentemente.

Para efectos de resolver la cuestión planteada, señala que el artículo 70 inciso segundo de la Ley de la Renta dispone: "Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría, según el N° 3 del articulo 20° o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al N° 2 del articulo 42°, atendiendo a la actividad principal del contribuyente".

Del análisis de la norma citada, se aprecia que el presupuesto de hecho que habilita al Servicio de Impuestos Internos para aplicar la norma de fiscalización contemplada en el inciso segundo del artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, radica en la determinación previa por parte de la Administración de la ocurrencia de un gasto, inversión o desembolso determinado por parte de un contribuyente.

Al respecto, la Circular N° 8, del 2000 dispone: "2.- OBJETO Y SUJETOS DE LA PRUEBA/ a) Hecho a probar por el Servicio/ Para que las presunciones establecidas en el artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta puedan tener aplicación, se requiere de una actividad probatoria previa e indispensable por parte de la Administración Tributaria, consistente en la probanza de la existencia de ciertas inversiones, gastos o desembolsos efectuados por un contribuyente".

En su opinión, un saldo o déficit que resulte de contrastar ingresos y egresos del contribuyente, durante cierto periodo, no constituye técnicamente un gasto, inversión o desembolso por cuanto ese saldo o déficit es sólo un resultado o producto de una operación aritmética.

En otros términos, al amparo del inciso segundo del Artículo 70 de la Ley de la Renta, este Servicio podría fiscalizar egresos en particular en cuanto éstos solventen inversiones, gastos o desembolsos del contribuyente; por ejemplo, si determinados flujos de dinero se destinan en cierto año a la adquisición de cuotas de fondos mutuos; a compras de bienes raíces o vehículos, etc.; empero, no podría considerar como una inversión, gasto o desembolso al saldo negativo que se genera al restar a tales egresos los ingresos del contribuyente.

De esta forma, no sería procedente calificar a saldos como los referidos -menos cuando estos resultan negativos - como una inversión, gasto o desembolso.

En efecto, una inversión no es el resultado de una operación matemática, sino que es una actividad tangible que se traduce en la adquisición de un bien o activo determinado. Dicho de otra forma, una inversión no tiene efectos patrimoniales en tanto se trata de una mera sustitución de activos.

Por su parte, un gasto está constituido por un egreso que no tiene una contrapartida en el activo del patrimonio y, por ende, surte efectos patrimoniales generando una pérdida o disminución de patrimonio.

Finalmente, un desembolso - que es el término más amplio que usa el inciso segundo del Articulo 70 de la ley citada - implica el acto de egresar dinero para cualquier fin, como por ejemplo, para el pago de una deuda.

De lo dicho, resulta evidente que un resultado producto de un cálculo matemático, como acontece - por ejemplo - con el diferencial negativo o déficit que se genera de la comparación de ingresos y egresos de un mismo año o cierto periodo, no constituye una inversión, gasto o desembolso a justificar al tenor de la disposición citada.

2.- Sobre el particular y en primer término, cabe expresar que el artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en su inciso primero, presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas.

Por su parte, el inciso segundo de la disposición citada establece que si el contribuyente no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría, según el N° 3 del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al N° 2 del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente.

3.- En relación a la aplicación del referido artículo 70, la Circular N° 8, de 2000, de este Servicio, que imparte instrucciones sobre fiscalización de inversiones, gastos o desembolsos, en el N° 2, letra a) de su Capítulo Primero, presupone y requiere de una actividad probatoria previa e indispensable por parte de la Administración Tributaria, consistente precisamente en la probanza de la existencia de ciertas inversiones, gastos o desembolsos efectuados por un contribuyente.

Además, la referida Circular establece que este Servicio debe no sólo acreditar por los medios especiales de fiscalización la existencia de una determinada inversión, gasto o desembolso, sino que, además, debe expresarlos determinadamente en la Citación que al efecto se practique, señalando su naturaleza, cuantía y fecha.

4.- Aclarado lo anterior, en relación a los déficit o saldos negativos de fondos a que se refiere la consulta, esto es, aquellos que resultan de comparar la cuantía de las inversiones, gastos y/o desembolsos de un contribuyente con el monto de los fondos de origen conocido de que disponía para solventarlos, cabe señalar que a tales déficit o saldos negativos no les resulta aplicable necesariamente y sin más prueba, la norma del artículo 70 de la Ley de la Renta. Lo anterior, por cuanto estos saldos no constituyen en sí mismos una inversión, gasto o desembolso, sino que son el resultado de un procedimiento aritmético y no implican necesariamente la constatación efectiva por parte de este Servicio de una inversión, gasto o desembolso específico en los términos exigidos por ley y por las instrucciones administrativas señaladas.

5.- Así, un déficit o saldo negativo no puede ser objeto por sí mismo de una citación o liquidación practicada al tenor del artículo 70 de la ley del ramo, sino que tales actuaciones administrativas, para su validez, deben tener por objeto una inversión, gasto o desembolso debidamente determinado o bien invocarse fundadamente y claramente la presunción de renta establecida en el inciso primero de dicho precepto legal.

6.- Por último, cabe señalar que la aplicación de las herramientas de fiscalización que confieren a este Servicio los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no derivan en el inmediato cobro de impuestos a los contribuyentes fiscalizados, sino que el ejercicio de las referidas facultades implica permitir o posibilitar que el contribuyente demuestre en la instancia administrativa el origen de los fondos con que habría efectuado sus inversiones, gastos o desembolsos, de manera que sólo una vez que haya concluido esa instancia y se estime que la justificación requerida no ha sido suficiente, se proceda a iniciar las gestiones tendientes a la liquidación de los impuestos adeudados.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 0192, de 24.01.2008.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.