1. Por presentación indicada en el antecedente, y basado en los antecedentes de hecho y de derecho que expone, se solicita confirmar los criterios que se indican a continuación:

a) Antecedentes de la consulta

a.1) XXXX de Chile S.A.I.C. (en adelante, la "Sociedad" o "XXXX"), sociedad anónima cerrada, es propietaria de un inmueble ubicado en la comuna de Cerrillos, Región Metropolitana. Por decisiones adoptadas a nivel de gerencia, se ha decidido donar dicho terreno en favor de la llustre Municipalidad de Cerrillos.

a.2) La donación se planea llevar a cabo conforme con las normas contenidas en el D.F.L. N° 789, publicado en el Diario Oficial el día 12 de diciembre de 1978, que fija normas sobre adquisición y disposición de los bienes raíces municipales (el "D.F.L. N° 789").

a.3) En relación con lo anterior, a su representada le han surgido una serie de dudas, especialmente en lo que dice relación con el régimen tributario al que estará afecta la referida donación, ya que el D.F.L. N° 789 no resuelve a cabalidad el tratamiento tributario que debe darse a este acto.

b) Régimen impositivo general aplicable a las donaciones, desde el punto de vista de la Ley sobre el Impuesto a la Renta

b.1 Tratamiento tributario de las donaciones desde el punto de vista del donatario

Desde el punto de vista del Decreto Ley N° 824, de 1974, Ley sobre Impuesto a la Renta ("LIR''), las donaciones pueden ser analizadas tanto respecto de sus efectos para la entidad que las realiza, como respecto de quien las recibe.

Así, de acuerdo con lo dispuesto por el N° 9 del articulo 17 de la LIR, las donaciones no constituyen renta para quien las recibe, esto es, para el donatario.

b.2 Tratamiento tributario de las donaciones desde el punto de vista del donante

De acuerdo a lo dispuesto por el inciso primero del artículo 31 de la LlR, la renta líquida de los contribuyentes debe determinarse deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen fehacientemente ante el SII.

Dado que no es habitual que las donaciones sean necesarias para generar la renta de las empresas que las realizan, aunque puedan influir en ello por la vía de mejorar su imagen, por regla general, no se acepta la deducción para efectos tributarios de los gastos generados en este tipo de operaciones. Sin embargo, atendida la necesidad de incentivar la participación de los particulares en el desarrollo de actividades de bien común, existen en nuestra legislación una serie de normas especiales que atribuyen efectos excepcionales a determinadas donaciones. A modo de resumen, podemos indicar que existen regímenes o tratamientos especiales que se basan en las características de la entidad beneficiada por la donación y regímenes que se basan en la finalidad perseguida.

Por regla general, los regímenes especiales regulan en forma orgánica el tratamiento tributario de las donaciones, eximiéndolas de la aplicación de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, del trámite de la insinuación y señalando en forma específica el tratamiento tributario para el donante desde el punto de vista de la LIR. Al respecto, algunos regimenes otorgan al donante la facultad de deducir las donaciones - cumpliendo con los requisitos y dentro de los topes establecidos en la ley - como un gasto necesario al momento de determinar la renta afecta a impuestos. Otros contemplan un sistema mixto, en virtud del cual se otorga al donante la facultad de deducir una parte de la donación como un crédito contra los impuestos aplicables, al tiempo que se le permite deducir la parte de la donación que no pueda ser rebajada como crédito, como un gasto necesario al momento de determinar la renta afecta a impuesto.

c) Régimen impositivo general aplicable a las donaciones, desde el punto de vista de la Ley sobre Impuesto a la Herencias, Asignaciones y Donaciones

Por regla general, las donaciones de cualquier clase de bienes se encuentran afectas a Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, a menos que sea aplicable una exención legal.

En términos generales, el impuesto se aplica sobre el valor líquido de la donación, con una tasa progresiva que va de 1 % a 25%. En caso que el donatario no tenga relación de parentesco alguno con el donante, la escala indicada debe aplicarse recargada en un 40%.

El impuesto es de cargo del donatario, quien debe declararlo y enterarlo en arcas fiscales antes que el tribunal autorice la donación (en caso que sea necesaria la insinuación) o dentro del mes siguiente a aquél en que se perfeccione el contrato (en caso de encontrarse la donación liberada del trámite de la insinuación).

Cabe señalar que de acuerdo con lo establecido por el artículo 1401 del Código Civil, la donación entre vivos que no se insinúe, tendrá efecto sólo hasta el valor de dos centavos, y será nula en el exceso. En consecuencia, en principio, las donaciones deben ser insinuadas, esto es, ser autorizadas judicialmente.

d) Régimen impositivo especial aplicable a las donaciones efectuadas al amparo del D.F.L. N° 789

d.1 De acuerdo con lo señalado por el articulo 1 del D.F.L. N° 789, la adquisición y disposición de los bienes municipales se sujetan a las normas contenidas en la Ley Orgánica Constitucional de Municipalidades y a los preceptos contenidos en el D.F.L. N° 789 que, como ya se dijo, fija las normas sobre adquisición y disposición de los bienes municipales.

d.2 Por su parte, el referido D.F.L. N° 789, en su artículo 10, establece que las donaciones de bienes raíces que se hagan a las municipalidades "estarán exentas de toda clase de impuestos y no requerirán el trámite de la insinuación".

El D.F.L. N° 789 no hace ninguna otra referencia a las donaciones desde el punto de vista de su tratamiento tributario, salvo lo preceptuado en el artículo 18, que no es del caso analizar, por cuanto se refiere a las donaciones cuando éstas son efectuadas por las municipalidades.

d.3 De la lectura del artículo 10 del D.F.L. N° 789, en concordancia con las disposiciones contenidas en la LIR, se puede afirmar que:

i) Las donaciones de bienes raíces efectuadas bajo el régimen contenido en el D.F.L. N° 789 se encuentran exentas de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.

Lo anterior, por cuanto la referida norma señala expresamente que "estas donaciones estarán exentas de toda clase de impuestos ", comprendiéndose el impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones dentro de ellos. Así por lo demás lo ha interpretado este Servicio en casos similares, como es el caso de las donaciones efectuadas al amparo del N° 7 del artículo 31 de la LIR y del artículo 47 del Decreto Ley N° 3.063, sobre Ley de Rentas Municipales.

ii) Las donaciones de bienes raíces efectuadas bajo el régimen contenido en el D.F.L. N° 789 se encuentran liberadas del trámite de la insinuación, no siendo en consecuencia necesario que el donante o el donatario soliciten la autorización del juez competente para efectuar la donación.

iii) Desde el punto de vista del impuesto a la renta, de acuerdo con lo dispuesto por el N° 9 del artículo 17 de la LIR, las donaciones constituyen un ingreso no renta para el donatario (este es, la municipalidad respectiva).

d.4 No obstante lo anterior, a diferencia de lo que ocurre con los demás regímenes tributarios especiales aplicables a las donaciones, el D.F.L. N° 789 solamente se limita a señalar que las donaciones estarán exentas de todo impuesto, sin regular en detalle el tratamiento tributario desde el punto de vista del impuesto a la renta para el donante.

En efecto, el referido decreto con fuerza de ley omite tratar directamente ciertos aspectos fundamentales que se regulan en forma expresa y detallada en la generalidad de los regímenes tributarios aplicables a las donaciones. Dichos aspectos son:

a) Si las donaciones efectuadas al amparo del D.F.L N° 789 se aceptan como un gasto tributario en la determinación de la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría del donante, en caso que éste sea un contribuyente que declare su renta efectiva sobre la base de contabilidad completa;

b) Si en caso que dichas donaciones sean aceptadas como un gasto necesario para producir la renta del donante, existe un margen o monto máximo hasta el cual se acepta dicha rebaja o si, por el contrario, puede deducirse la totalidad del valor de libros que el bien donado tenga en la contabilidad del contribuyente para fines tributarios, esto es, el valor de adquisición más las revalorizaciones legales autorizadas por la LIR, y menos las depreciaciones practicadas.

c) Si en caso que la totalidad o parte de dichas donaciones no sean aceptadas como un gasto necesario para producir la renta, deben ser consideradas como un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el artículo 33 N° 1 de la LIR y, en consecuencia, afectarse con la tributación dispuesta en el artículo 21 de esta última ley.

Lo anterior genera un vacío legal en relación con los demás regímenes tributarios especiales, confiriéndole un enorme grado de incertidumbre a las donaciones que sean efectuadas bajo el amparo de dicho decreto con fuerza de ley.

e) Criterios que se solicita confirmar

Al respecto y en atención a lo señalado en el punto d.4) de la letra d) anterior, se solicita confirmar lo siguiente:

i) Que las donaciones efectuadas al amparo del D.F.L N° 789 se aceptan como un gasto tributario en la determinación de la renta liquida imponible del impuesto de Primera Categoría del donante, en caso que éste sea un contribuyente que declare su renta efectiva sobre la base de contabilidad completa;

ii) Para el caso que dichas donaciones sean aceptadas como un gasto necesario para producir la renta, que no existe un margen o monto máximo hasta el cual se acepta dicha deducción sino que, por el contrario, puede deducirse la totalidad del valor de libros que el bien donado tenga en la contabilidad del donante para fines tributarios, esto es, el valor de adquisición más las revalorizaciones legales autorizadas por la LIR, y menos las depreciaciones practicadas (esto último, en caso que sea procedente).

iii) Para el caso que la totalidad o parte de dichas donaciones no sean aceptadas como un gasto necesario para producir la renta, que la totalidad de tal erogación o el exceso -según sea el caso- no deben ser consideradas como un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el artículo 33 N° 1 de la LIR y, en consecuencia, afectarse con la tributación dispuesta en el artículo 21 de esta última ley. En efecto, en este último caso, la única consecuencia para el contribuyente sería que su monto debería agregarse para efectos de calcular la base imponible afecta a impuestos.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que en la actualidad existen una serie de textos legales que establecen beneficios tributarios por las donaciones que se efectúan; franquicias impositivas que alcanzan tanto a los donantes como a los donatarios, estableciéndose en dichos cuerpos legales las condiciones y requisitos que se deben cumplir para que surtan los efectos que se contemplan, por ejemplo, qué contribuyentes o instituciones deben ser respectivamente los donantes o donatarios; los fines a los cuales deben estar destinadas las donaciones, esto es, el tipo de proyecto que deben financiar; autoridades competentes que deben autorizar los proyectos respectivos y otras condiciones de tipo general que se deben cumplir.

Entre los textos legales antes mencionados, se pueden citar los siguientes: (a) artículo 69 Ley N° 18.681/87, donaciones en dinero efectuadas a las Universidades e Institutos Profesionales Estatales o Particulares, destinadas al financiamiento de las actividades educacionales desarrolladas por tales entidades; (b) Art. 8° Ley N° 18.985/90, donaciones en dinero o especies efectuadas a las Universidades e Institutos Profesionales Estatales o Particulares y otras instituciones que indica dicho precepto legal, destinadas a financiar un proyecto cultural debidamente aprobado por la autoridad competente; (c) Artículo 3° Ley N° 19.247/93, donaciones en dinero efectuadas a los Establecimientos Educacionales y otras entidades destinadas a financiar un proyecto educativo, debidamente aprobado por la autoridad competente; (d) Artículo 62 y siguientes de la Ley N° 19.712/2001, donaciones en dinero efectuadas a las Entidades Deportivas que indica dicho precepto legal destinadas a financiar un proyecto deportivo debidamente aprobado por la autoridad competente; (e) Artículo 2° y siguientes de la Ley N° 19.885/2003, donaciones en dinero efectuadas a instituciones sin fines de lucro destinadas a financiar un proyecto con fines sociales; (f) Artículo 46 del D.L. N° 3.063/79, donaciones en dinero efectuadas a los establecimientos educacionales e instituciones que indica dicho precepto legal destinadas a financiar los fines de dichas entidades o que van en ayuda de personas de escasos recursos o a financiar proyectos de investigación y difusión de las artes y las ciencias, y (g) Artículo 31 N° 7 de la Ley de la Renta, donaciones en dinero o especies destinadas a financiar programas de instrucción básica o media, particulares, técnico o profesional o universitaria en el país, ya sea, privados o fiscales.

3.- Del análisis de los antecedentes que se exponen en el escrito, se puede apreciar que la donación que se pretende efectuar, no reúne las condiciones y requisitos que se exigen para que se pueda acoger a los beneficios tributarios establecidos en algunos de los textos legales indicados anteriormente, ya que en la especie se trata de una donación de un bien raíz efectuada a la Municipalidad que se individualiza, el cual sería destinado a los fines propios de la entidad municipal en referencia, la que no se comprende dentro de los objetivos y fines que persiguen las donaciones a que se refieren los textos legales ya señalados.

4.- Ahora bien, según se expresa en la presentación, la donación en referencia se efectuaría al amparo de las normas del D.F.L. N° 789, de 1978, texto legal que en su artículo 10 establece el tratamiento tributario que deben tener las donaciones que se realicen conforme a dichas disposiciones; preceptuando que la donación de bienes raíces que se haga a la Municipalidad por cualquiera institución o persona, será aceptada mediante decreto alcaldicio, agregando en su inciso segundo, que estas donaciones estarán exentas de toda clase de impuestos y no requerirán del trámite de la insinuación.

5.- De lo dispuesto por la norma legal precedente, se infiere que lo que ella establece es el tratamiento tributario que tendrán las donaciones frente a la institución donataria que las recibe, ya que es a ella a quien le reporta un beneficio –y no desde el punto de vista del donante-; preceptuando que tales donaciones estarán exentas de toda clase de impuesto, entre los cuales se pueden señalar los impuestos de la Ley de la Renta (texto que en el N° 9 de su artículo 17 establece que la donación es considerada un ingreso que no constituye renta para los fines de dicha ley), y además, al impuesto de Herencias, Asignaciones y Donaciones establecido en la Ley N° 16.271, agregando finalmente, que dichas donaciones están liberadas del trámite de la insinuación, esto es, que no requerirán de la autorización judicial para su materialización.

6.- En consecuencia, y conforme a los antecedentes expuestos en los números anteriores, se concluye que la situación tributaria de la donación del bien raíz frente a la empresa donante no está establecida en los textos legales señalados en los números precedentes, especialmente en las normas del D.F.L. N° 789, de 1978 que se invoca, por lo que su tratamiento tributario debe dilucidarse conforme a las normas generales de la Ley de la Renta.

Ahora bien, en el texto legal antes mencionado no existe norma legal alguna que permita que dicha donación pueda ser considerada como un gasto necesario para producir la renta, por lo que necesariamente pasa a constituir un gasto rechazado para los efectos tributarios de aquellos a que se refiere el artículo 33 N° 1 de la ley del ramo, y en virtud de tal calidad la citada donación queda afecta al impuesto único establecido en el inciso tercero del artículo 21 de la ley precitada, con una tasa de 35%, considerando la calidad jurídica de la sociedad que efectúa la donación, debiendo desagregarse dicha donación de la base Imponible del Impuesto de Primera Categoría, con el fin de no gravarla con este tributo, y de esta manera preservar la calidad de impuesto único del tributo señalado anteriormente.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N°2.417, de 20.08.2008.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos