1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación indicada en el antecedente, mediante la cual se solicita un pronunciamiento de este Servicio respecto de la correcta interpretación que debe darse al artículo 5° del D.F.L. N° 2, del año 1996, sobre Subvención del Estado a Establecimientos Educacionales, en el caso de un proceso de reorganización empresarial consistente en la división de una sociedad sostenedora de un establecimiento educacional subvencionado.

Expresa a continuación, que la norma legal referida dispone que, en el caso de los establecimientos educacionales subvencionados, la subvención, derechos de matrícula y derechos de escolaridad no se encuentran afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en la medida que dichos ingresos se utilicen o sean invertidos en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantenimiento o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente.

La Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a través de la Circular N° 91, del 17 de Diciembre de 1980 dictó las normas administrativas para la aplicación de esta disposición legal, destacando que en la medida que los ingresos correspondan a los citados por la Ley y ellos sean destinados a los fines que la misma señala, dichos ingresos no quedan afectos a tributación alguna.

No obstante lo anterior, agrega, y sin perjuicio de que la Ley sobre Subvención del Estado a establecimientos educacionales no contempla para la aplicación del beneficio tributario ningún requisito de permanencia en el tiempo, respecto de las inversiones que se efectúen con cargo a las subvenciones estatales recibidas, la autoridad fiscal, a través del Oficio 215 del 30 de Enero de 1997, interpretó que la "desafectación" de la actividad educacional -por la vía de la enajenación- de un bien raíz cuya adquisición había sido financiada con las subvenciones fiscales, generaba el reconocimiento de un ingreso tributable sin costo, desde el momento que el valor de libro del inmueble enajenado no debía ser considerado al momento de determinar la renta de la operación de enajenación.

Sin embargo, señala a continuación que recientemente a través del Oficio 27, de fecha 5 de Enero de 2006, la misma autoridad señaló que en el aporte de un bien raíz -enajenación- en un proceso de conversión de un empresario unipersonal en sociedad, se debía deducir el valor de libros del inmueble aportado para determinar el mayor valor obtenido en la enajenación del inmueble, por cuanto en esa situación no se "desafectaba" el bien raíz de la actividad educacional.

Según señala, la situación que genera la consulta corresponde a una sociedad sostenedora de un establecimiento educacional subvencionado que adquirió con capitales aportados por los socios un terreno sobre el cual se erigieron construcciones destinadas a la actividad docente, que fueron financiadas con ingresos de matrículas y subvención fiscal; de suerte tal que, al tenor de lo dispuesto en el artículo 5° del D.F.L. N° 2 del año 1998, dichos ingresos no tributaron con ningún impuesto de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Expresa a continuación, que en la actualidad, por razones estratégicas, el directorio de la empresa ha decidido separar la actividad inmobiliaria de la actividad educacional, con el objeto de evitar la existencia de subsidios cruzados entre ambas actividades. Para estos efectos, se procederá a dividir el patrimonio de la sociedad educacional en dos sociedades, una que subsistirá con el giro exclusivamente educacional, quedándose con todos los bienes muebles e instalaciones del establecimiento; y a la otra, que nacerá producto de la división, se asignará el inmueble (terrenos y construcciones) que será destinado a ser arrendado a la sociedad dividida, mediante un contrato de arrendamiento a largo plazo (10 años).

Cabe destacar que, en este proceso de reorganización, la sociedad dividida seguirá desarrollando la actividad educacional en el mismo bien raíz, sin solución de continuidad, pues el inmueble en cuestión será "retenido" por ella -como mera tenedora- en calidad de arrendataria, pagando el respectivo canon a la nueva dueña del mismo.

Esta última suma, si bien constituirá un gasto para la sociedad arrendataria, al mismo tiempo constituirá para la sociedad dueña del inmueble un ingreso tributable ordinario, que quedará afecto al impuesto de Primera Categoría.

Sobre la base de los antecedentes expuestos, solicita ratificar los siguientes criterios:

a) Que, la asignación del inmueble educacional a la sociedad que nace como consecuencia de la división no constituye un título traslaticio de dominio, no importa enajenación del bien, por cuanto la división no implica una transferencia de dominio de los bienes asignados, sino que constituye un título declarativo que le reconoce derechos preexistentes a la persona jurídica a quien se le asigna.

b) Que, en consecuencia, la asignación del referido bien a la nueva sociedad no generará para la sociedad dividida la obligación de agregar a su renta líquida imponible ninguna suma, ya que:

b.1) En la reorganización proyectada no existe enajenación y por ende no existe precio o valor alguno que se reciba a cambio por parte de la sociedad dividida; y

b.2) En la especie, el inmueble seguirá afectado a la actividad educacional por parte de la sociedad dividida.

c) Que el futuro arrendamiento que vinculará a ambas sociedades, producirá los siguientes efectos tributarios:

c.1) La sociedad arrendadora deberá pagar el impuesto de primera categoría sobre la base de la renta efectiva o presunta, según corresponda, en relación con las rentas de arrendamiento del bien raíz no agrícola; y

c.2) La renta de arrendamiento no se afectará con el Impuesto al Valor Agregado (IVA), pues la sociedad dividida mantendrá en su dominio todos los bienes muebles, asignándose a la nueva sociedad sólo la construcción propiamente tal, la que si bien posee Instalaciones, éstas son las propias de un establecimiento educacional, tales como salas de clases, baños para los alumnos, multicanchas deportivas, laboratorios, biblioteca, comedor, etc.; las que no permiten el desarrollo de una actividad comercial o industrial en el inmueble, en los términos prescritos en el articulo 8° letra 9) del Decreto Ley N° 825, del año 1974.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que este Servicio ha expresado a través de diversos pronunciamientos que la división de una sociedad consiste en la distribución de su patrimonio entre sí y una o más sociedades que se constituyen al efecto, correspondiéndole a cada socio de la sociedad dividida, la misma proporción en el capital de cada una de las sociedades que aquella que poseían en la sociedad que se divide. Es decir, la sociedad que se divide deberá disminuir su capital en el monto que sea necesario a las asignaciones de patrimonio que se harán a las nuevas sociedades que al efecto se creen, en forma tal que a los socios de la sociedad dividida este proceso no les signifique ningún beneficio, por cuanto los derechos que tendrán en las sociedades resultantes de la división serán exactamente iguales a los que tenían en la sociedad primitiva.

En consecuencia y de acuerdo a lo antes señalado, en el caso de la división de una sociedad, la distribución que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide, corresponde a la asignación de cuotas de una universalidad jurídica, y consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisión de bienes, sino que existe una especificación de derechos preexistentes, los cuales en virtud de la decisión societaria adoptada, quedan radicados en una entidad jurídica independiente, y consecuentemente, la asignación de bienes que se hace a la nueva sociedad resultante de la división, no constituye una enajenación.

3.- Ahora bien, conforme a lo expuesto anteriormente, y en relación a los criterios que se solicita ratificar signados con las letras a) y b) del N° 1 anterior, se señala que el traspaso a la sociedad que nace de la división del inmueble que se encontraba en el patrimonio de la sociedad que se divide, no constituye una enajenación, y por lo tanto, a la sociedad que se divide no se le genera ninguna obligación de agregar a su renta líquida imponible de la Primera Categoría partida o suma alguna con motivo del traspaso del citado inmueble cuya adquisición ha sido financiada con subvenciones educacionales otorgadas por el Estado, conforme a las normas del D.F.L. N° 2, de 1996, del Ministerio de Educación.

No obstante lo anterior, se hace presente y por así exigirlo expresamente el inciso cuarto del artículo 64 del Código Tributario, para que no sean aplicables las facultades de tasación que establece dicho precepto legal, la nueva sociedad debe mantener registrado en su contabilidad el bien raíz en cuestión al valor tributario que tenía éste en la sociedad que se divide; todo ello en conformidad con las instrucciones impartidas mediante la Circular N° 45, de 2001, publicada en el Sitio Web de Internet: (www.sii.cl).

Por otra parte, es necesario señalar que si la nueva sociedad procede a enajenar el inmueble recibido producto de la división, dicha operación se rige por las normas generales de la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, constituyendo el mayor valor afecto a impuesto el total del precio de venta del bien raíz, menos el valor del terreno debidamente actualizado, sin reconocer como costo tributario el valor de las construcciones financiadas con subvenciones educacionales, debido a que dicho inmueble ha sido desafectado de la actividad educacional; todo ello conforme a lo expresado en el Oficio N° 215, del año 1997, y de conocimiento del recurrente. Ahora bien, el hecho de que existirá un contrato de arriendo a 10 años es antecedente importante para excluir la posibilidad que en algún proceso de fiscalización pudiera estimarse esta figura como una vía para preparar la venta del inmueble en algún régimen libre de impuestos.

4.- En cuanto al tercer criterio que se solicita ratificar signado con la letra c.1) del N° 1 anterior, se informa que la sociedad arrendadora del inmueble a la sociedad dividida, por la explotación del citado bien raíz mediante su arrendamiento, debe declarar para los efectos de los impuestos de la Ley de la Renta la renta afectiva o presunta, según sea la naturaleza jurídica de dicha sociedad, conforme a lo dispuesto por la letra d) del N° 1 del artículo 20 de la ley del ramo, en concordancia con lo establecido en el N° 3 del artículo 39 de la misma ley. Asimismo, se señala que si las rentas de arrendamiento no son a valor de mercado, este Servicio, conforme a las normas del artículo 64 del Código Tributario, cuenta con las facultades legales, para tasar dicho precio o valor.

5.- Con respecto al Impuesto a las Ventas y Servicios, el artículo 8° letra g) del D.L. 825, de 1974, grava especialmente con IVA “El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio”.

De acuerdo con la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos, contenida por ejemplo en los Oficios 5.262 de 16 de octubre de 2003 y 4.637 de 08 de octubre de 2004, un inmueble se encontrará amoblado cuando esté dotado de bienes de carácter corporal mueble, sin distingo alguno acerca de su destino, bastando su sola existencia para considerar que el inmueble se encuentra amoblado y, por consiguiente, su arrendamiento gravado con IVA.

Por su parte, el arrendamiento también se encontrará gravado con IVA si el inmueble cuenta con maquinarias o instalaciones, entendiéndose por éstas últimas cualquier clase de elementos o construcciones, que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial, sin que sea relevante el destino efectivo que el arrendatario dará al inmueble arrendado.

6.- En relación al tercer criterio indicado en la letra c-2) del punto 1 anterior, cabe señalar que producto de la división, el inmueble en cuestión se arrendará sin mobiliario alguno, el cual quedará bajo la propiedad de la sociedad arrendataria. Por esta circunstancia, no es posible configurar la primera hipótesis contemplada en el artículo 8° letra g) del D.L. 825, toda vez que el mobiliario no formaría parte del contrato de arrendamiento.

En segundo lugar, con respecto a las demás hipótesis establecidas en la norma bajo análisis, esta Dirección Nacional ha sostenido que la actividad educacional no puede calificarse como comercial ni industrial, de manera que el solo hecho de contar el inmueble arrendado con instalaciones que permitan el ejercicio de la actividad educacional, no configura por si mismo el hecho gravado del artículo 8° letra g) de la Ley del IVA.

Sin embargo, es preciso reiterar que la sola circunstancia que el inmueble se encuentre destinado a funcionar como establecimiento educacional, no descarta que cuente además con instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial; instalaciones cuya existencia son las que en definitiva determinan la configuración del hecho gravado, aun cuando el inmueble no se destine efectivamente al desarrollo de dichas actividades.

Por lo anterior, si bien en principio, el arrendamiento del inmueble en cuestión no se encontraría gravado con IVA, por carecer de instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial, en atención a que no se acompaña ningún antecedente de carácter fidedigno, que permita establecer en forma cierta las condiciones en que será arrendado el inmueble, limitándose el recurrente a describir brevemente algunas características del inmueble en cuestión, dicho tratamiento tributario deberá ser ratificado por la Dirección Regional correspondiente al domicilio de la arrendadora, debiendo comprobarse que el inmueble sólo se encuentra provisto de instalaciones que permiten el ejercicio de la actividad educacional, descartando así la posibilidad de destinarlo a actividades comerciales o industriales.

RENE GARCIA GALLARDO
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 0245, de 01.02.2008.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.