1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que asesora a una contribuyente persona natural que es socia de varias sociedades de responsabilidad limitada que desarrollan actividades sujetas al impuesto de primera categoría, y que determinan su renta efectiva por medio de contabilidad completa.

Expone que al constituirse una de las citadas sociedades, la persona natural procedió a enterar el capital social con el producto de una reinversión de utilidades proveniente de otra de las sociedades de las cuales es socia. Así quedó registrado -en el momento del retiro- en la contabilidad de la sociedad fuente de los recursos.

Señala que lo mismo se hizo en la contabilidad de la sociedad receptora de la reinversión, sólo que el registro contable no se pudo realizar en el día de otorgamiento de la escritura de sociedad, dado que la Ley N° 3.918, señala que un extracto de la escritura de sociedad se debe inscribir en el Registro de Comercio del Conservador respectivo y publicar en el Diario Oficial, todo dentro del plazo de 60 días siguientes a la fecha de la escritura de sociedad. Por lo mismo, los libros de contabilidad de la sociedad receptora de la reinversión, no pueden encontrarse timbrados a la fecha del otorgamiento de la escritura de constitución, ya que para poder cumplir dicho trámite, se debe iniciar actividades ante el Servicio de Impuestos Internos, para lo cual se requiere haber publicado e inscrito el extracto de la escritura de constitución de la sociedad, tal como lo indica la Circular N° 31, de 2007, en su punto 1.5.8.-

Indica que por ello, en el trámite de citación de su representada se niega valor a la reinversión y se le trata como un retiro gravado, por el sólo hecho de no encontrarse timbrados los libros de contabilidad a la fecha de la escritura de constitución de la sociedad, en circunstancias que dicha exigencia no se puede cumplir en la señalada fecha, más aún, de acuerdo a la Ley N° 3.918, y a la Circular N° 31, de 2007, resulta imposible de cumplir.

Agrega que a mayor abundamiento, y de ser correcto el criterio expuesto en dicha citación, se limitarían las reinversiones sólo a los aumentos de capital, esto es, a aquellos casos en que las reinversiones se realizan en sociedades ya constituidas, lo que, según expresa, carece de sustento legal en el texto y espíritu de la letra c) del N° 1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, de cuyo texto se desprende, con toda claridad, que las reinversiones se pueden efectuar tanto al constituir como al modificar sociedades. Ahora bien, al efectuar inversiones al constituir sociedades, obviamente que los libros de contabilidad no se encontrarán timbrados y no pueden estar timbrados, ya que para realizar el timbraje se requiere obtener el RUT de la sociedad y haber iniciado actividades, lo cual solamente se podrá verificar una vez inscrito y publicado el extracto de la escritura de constitución de la respectiva sociedad, lo que necesariamente es posterior a la fecha de la escritura de constitución de la respectiva sociedad.

Señala que en estas circunstancias, a fin de no limitar las reinversiones a las modificaciones de sociedades, alejándose del texto y del espíritu del artículo 14 de la Ley de la Renta, debería reconocerse que en estos casos debe regir lo dispuesto en la Circular N° 8, del año 2000, donde se reconoce expresamente que: "cuando los libros de contabilidad hubiesen sido timbrados con posterioridad a las operaciones que en ellos se registran, el revisor no negará por esta sola circunstancia la fidedignidad de tal contabilidad, especialmente si ésta guarda la debida correspondencia y armonía con la documentación sustentatoria del contribuyente y otros antecedentes en poder del Servicio".

Expresa que en el caso planteado, la contabilidad de la empresa receptora de la reinversión- una vez que pudo ser timbrada -guarda plena correspondencia y armonía con la documentación sustentatoria respectiva, por lo que debe regir el señalado criterio de modo que la reinversión no sea rechazada por el sólo hecho de no estar timbrados los libros de contabilidad de la sociedad receptora de aquella en la fecha del otorgamiento de la escritura de sociedad.

Finalmente, solicita que por lo anteriormente expuesto, se confirme lo siguiente:

a) Que es legalmente posible realizar reinversiones sujetándose a las normas de la letra c) del N° 1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta en el acto de la constitución de una sociedad de personas, enterando en dicho acto el aporte con retiros provenientes de otras sociedades que determinan su impuesto de primera categoría mediante renta efectiva y contabilidad completa; y

b) Que siendo lo anteriormente señalado legalmente posible, no se puede exigir como requisito de la reinversión que en la fecha del otorgamiento de la escritura de la sociedad receptora de la reinversión los libros de contabilidad se encuentren timbrados, rigiendo en este caso lo dispuesto en la Circular N° 8, del año 2000, en orden a que "cuando los libros de contabilidad hubiesen sido timbrados con posterioridad a las operaciones que en ellos se registran, el revisor no negará por esta sola circunstancia la fidedignidad de tal contabilidad, especialmente si ésta guarda la debida correspondencia y armonía con la documentación sustentatoria del contribuyente y otros antecedentes en poder del Servicio".

2.- Al respecto, cabe señalar que el artículo 14 letra A), número 1°, letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, permite a ciertos contribuyentes afectos al impuesto de Primera Categoría que declaran renta efectiva, determinada por contabilidad completa, que puedan postergar su tributación en el impuesto Global Complementario o Adicional, en relación a los retiros que efectúen con el fin preciso de reinvertirlos en la forma que indica la ley.

Este derecho asiste a los empresarios individuales, socios de sociedades de personas, socios gestores de sociedades en comandita por acciones y contribuyentes del impuesto Adicional del artículo 58 N° 1 de la ley de la Renta. Para gozar de este derecho de postergar la tributación en los impuestos personales, se requiere que las mencionadas inversiones se hagan mediante aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aportes a una sociedad de personas que determine su renta efectiva mediante contabilidad completa o bien que se adquieran acciones de pago de sociedades anónimas, todo ello dentro de los veinte días siguientes a aquél en que se efectuó el retiro.

De este modo el impuesto personal del contribuyente, correspondiente al retiro efectuado, sólo se hará exigible cuando la utilidad sea retirada de la sociedad que recibe la inversión o le sea distribuida.

Finalmente, la citada disposición legal establece que los contribuyentes que efectúen las inversiones a que ella se refiere, deberán informar a la sociedad receptora al momento en que ésta perciba la inversión, el monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el impuesto Global Complementario o Adicional y el crédito por impuesto de Primera Categoría, requisito sin el cual el inversionista no podrá gozar del tratamiento dispuesto en dicha norma. La sociedad deberá acusar recibo de la inversión y del crédito asociado a ésta e informar esta circunstancia al Servicio de Impuestos Internos. Cuando la receptora sea una sociedad anónima; ésta deberá informar también a dicho Servicio el hecho de la enajenación de las acciones respectivas.

3.- Con relación a lo consultado, cabe señalar que los requisitos legales para gozar de la postergación de los impuestos personales por las rentas que se retiren para reinvertirlas en otras empresas, son los indicados en el artículo 14 letra A), número 1°, letra c), citado, y expuestos en el número precedente.

Al respecto, una de las exigencias que la ley establece, es que la inversión deba realizarse, entre otras formas que indica, mediante “aportes a una sociedad de personas”. Como se sabe, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 2053 y 2055 del Código Civil, los aportes son precisamente las cosas que los socios ponen en común y que en su conjunto forman el capital social. Sin ellos no hay sociedad, por lo que deben efectuarse en la escritura de constitución de la misma. Posteriormente pueden también verificarse otros aportes, con el objeto de aumentar el capital.

De esta manera, dado que el artículo 14, citado, al referirse a la forma de materializar la reinversión mediante el aporte a una sociedad de personas, no ha distinguido el momento en que aquél deba efectuarse, esta Dirección Nacional es de opinión que no es procedente administrativamente diferenciar tales actos, y limitar la aplicación de la disposición legal referida sólo a los aportes que se realicen con posterioridad a la constitución de la sociedad.

Asimismo, tratándose de una sociedad de responsabilidad limitada, debe tenerse presente que el artículo 3, inciso final, de la Ley N° 3.918, que las regula, establece que “el cumplimiento oportuno de la inscripción y publicación producirá efectos retroactivos a la fecha de la escritura.”. Por consiguiente, tratándose de aportes en la constitución de la sociedad, es evidente que no es procedente exigir para la aplicación del artículo 14 letra A), número 1°, letra c), el cumplimiento de los requisitos de inscripción y publicación del extracto, estando pendiente el plazo legal para efectuarlos.

Por otra parte, debe considerarse que entre los requisitos legales para la aplicación de lo dispuesto en el artículo 14 letra A), número 1°, letra c), citado, no se encuentra la exigencia de que la contabilización de la inversión por parte de la sociedad receptora, se efectúe en la fecha en que se realice, pudiendo registrarse con posterioridad cuando aquello no es posible, como es precisamente el caso en que la inversión se verifique mediante el aporte en la constitución de una sociedad de personas, ya que a esa época aún no tendrá libros de contabilidad timbrados por el Servicio.

Lo anterior no obsta a que el interesado deba comprobar por los medios de prueba legales, que la inversión se produjo efectivamente dentro de los veinte días siguientes a aquél en que se efectuó el retiro, para lo cual un antecedente fundamental, será la fecha de la escritura pública de constitución de la sociedad en que se realice el aporte, lo que deberá coincidir con los demás antecedentes que sustenten la contabilidad del contribuyente.

4.- En consecuencia, de acuerdo a lo expuesto precedentemente, en respuesta a sus consultas, este Servicio puede informar a Ud. que la inversión mediante aportes a sociedades de personas, a que se refiere el artículo 14 letra A), número 1°, letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, incluye aquellos que se efectúen en el acto de constitución de la sociedad, cumpliéndose los demás requisitos legales. En este caso, no es exigible para la aplicación del mecanismo de postergación de los impuestos personales que contempla esa disposición legal, que el registro contable de dicha inversión en la sociedad receptora, se realice en la fecha del aporte, pudiendo hacerse válidamente con posterioridad, una vez que los libros de contabilidad se encuentren timbrados por el Servicio, sin perjuicio de la obligación del contribuyente de probar por los medios de prueba legales que la inversión se produjo dentro de los veinte días siguientes a aquél en que se efectuó el retiro, junto con la emisión de las correspondientes Declaraciones Juradas y Certificados respectivos.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 3.412, de 07.11.2008.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.