1.- Por presentación indicada en el antecedente se plantea algunas materias sobre normas tributarias del Ahorro Previsional Voluntario, respecto de las cuales se solicita confirmar o aclarar según corresponda.

Se señala, que conforme al artículo 55 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta, para determinar la renta bruta del impuesto global complementario se pueden deducir las cotizaciones a que se refiere el inciso primero del artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500 (actual artículo 18), de 1980, efectivamente pagadas por el año comercial al que corresponda la renta bruta global, que sean de cargo del contribuyente empresario individual, socio de sociedades de personas o socio gestor de sociedades en comandita por acciones siempre que dichas cotizaciones se originen en las rentas que retiren las citadas personas en empresas o sociedades que sean contribuyentes del impuesto de Primera Categoría y que determinen su renta imponible sobre la base de un balance general según contabilidad. Esta deducción no procederá por las cotizaciones correspondientes a las remuneraciones a que se refiere el inciso tercero del número 6 del artículo 31.

Por su parte, el inciso primero del artículo 18 establece que “la parte de la remuneración y renta imponible destinada al pago de las cotizaciones y depósitos de ahorro previsional voluntario establecidos en los artículos 17, 17 bis, 20, 84, 85 y 92, se entenderá comprendida dentro de las excepciones que contempla el N° 1 del artículo 42 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Se entenderá por depósitos de ahorro previsional voluntario, lo señalado en la letra p) del artículo 98 y, en tanto sean efectuados a través de una administradora de fondos de pensiones, se sujetarán a lo dispuesto en el artículo 19”.

Expresa, que de lo anterior, a su juicio, queda claro que los empresarios individuales, socios de sociedades de personas o socios gestores de sociedades en comandita por acciones pueden deducir de los retiros que hagan de las empresas y que incluyan como renta tributable en el impuesto global complementario, las cotizaciones voluntarias y depósitos de APV realizados en las AFP y otras instituciones autorizadas para la administración del APV, siempre que cumplan los requisitos contemplados en la normativa.

En relación con lo anteriormente expuesto, se solicita aclarar los siguientes puntos:

a) ¿Cuál es el monto máximo que pueden aportar estos contribuyentes a los planes de APV y deducir de los retiros incluídos en el impuesto global complementario? ¿Quedan sujetos a las normas contempladas para los independientes, es decir, un máximo de UF 8,33 por cada UF de cotizaciones obligatorias enteradas en las AFP, con un tope de UF 600 en el año?

b) ¿Cuál es el trato tributario que afecta a los retiros que estos contribuyentes efectúen de los planes de APV y que no sean destinados a pensión?

Agrega, que de acuerdo a lo señalado por el SII en Oficio N° 4062 (sic) del 28 de febrero de este año, “los retiros no destinados a mejorar o anticipar su pensión que describe el recurrente, en la medida que acredite que no tiene la calidad de contribuyente del artículo 42 N° 1 de la Ley de la Renta y/o que tales fondos no fueron deducidos en su oportunidad de la base imponible del impuesto de segunda categoría, no deben ser afectados con el impuesto a que se refiere el artículo 42 bis N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.

En el caso planteado, las personas no tienen la calidad de contribuyentes del artículo 42 N° 1, por lo que los retiros no son afectados con el impuesto a que se refiere el artículo 42 bis N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Dado esto, ¿qué régimen tributario se aplica a los retiros que efectúen estos contribuyentes y que no sean destinados a las pensiones? ¿Cambia la situación si, además de ser empresarios o socios de sociedades, tienen en forma simultánea la calidad de dependiente, aunque los aportes a los planes APV los hicieron en su calidad de empresarios o socios.?

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que este Servicio mediante Oficios N° 6.524, de fecha 19.12.2003 y 51, de fecha 10.01.2006, publicados en Internet (www.sii.cl), expresó, por las razones legales que se indican en dichos dictámenes, que los empresarios individuales, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, no tienen derecho a acceder a los beneficios tributarios del ahorro previsional voluntario establecido en el artículo 42 bis de la Ley de la Renta.

3.- Sin perjuicio de lo anterior, los contribuyentes antes indicados si pueden acceder a la rebaja tributaria que establece la letra b) del artículo 55 de la Ley de la Renta, norma que dispone que podrá deducirse de la renta bruta las cotizaciones a que se refiere el inciso primero del artículo 20 (actual artículo 18) del Decreto Ley Nº 3.500, de 1980, efectivamente pagadas por el año comercial al que corresponda la renta bruta global, que sean de cargo del contribuyente empresario individual, socio de sociedades de personas o socio gestor de sociedades en comandita por acciones, siempre que dichas cotizaciones se originen en las rentas que retiren las citadas personas en empresas o sociedades que sean contribuyentes del impuesto de Primera Categoría y que determinen su renta imponible sobre la base de un balance general según contabilidad.

Esta deducción no procederá por las cotizaciones correspondientes a las remuneraciones a que se refiere el inciso tercero del número 6 del artículo 31.

4.- Las instrucciones pertinentes respecto de lo establecido por la norma legal precitada, este Servicio las ha impartido mediante las Circulares N°s. 7, de 1985, 54, de 1986 y 53 de 1990, instructivos publicados en el sitio web de Internet, cuya dirección es www.sii.cl y en los Suplementos Tributarios de los años respectivos, expresándose especialmente en la Línea 14 del Formulario 22, que los referidos contribuyentes para poder acceder a la rebaja tributaria en comento deben cumplir con los siguientes requisitos:

a) Los contribuyentes que tienen derecho a la rebaja son los empresarios individuales, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, afectos al impuesto Global Complementario, propietarios o socios de empresas acogidas al régimen de tributación del artículo 14 letra A) de la Ley de la Renta (que declaren la renta efectiva en la Primera Categoría, mediante contabilidad completa y balance general).

b) Que las cantidades sobre las cuales se cotiza correspondan al "retiro de rentas tributables" originadas en la respectiva empresa o sociedad de la cual es dueño o socio y que deben encontrarse incorporadas en la Renta Bruta Global, no siendo procedente, por tanto, la rebaja por este concepto en aquellos períodos en que no se hayan producido los mencionados retiros.

En ningún caso, la rebaja por cotizaciones deberá provenir de rentas imponibles, para efectos previsionales y de salud, de un monto superior al respectivo retiro en cada período, ya que en tal evento sólo se aceptará hasta la concurrencia del monto de este último, con el tope de 60 U.F. vigente al último día del mes en que se efectuó el respectivo retiro.

c) Que las empresas o sociedades de las cuales sean dueños o socios tributen en Primera Categoría mediante contabilidad completa y balance general.

d) Que las cotizaciones efectuadas correspondan a aquellas a que se refiere el inciso primero del Art. 18 del D.L. 3.500, de 1980, es decir, que se trate de cotizaciones obligatorias, adicionales, voluntarias y de las destinadas a prestaciones de salud.

e) Que las cotizaciones previsionales y de salud sean de cargo del empresario o socio. Las cotizaciones que paguen las sociedades por cuenta de sus socios, serán consideradas retiros por parte de éstos últimos y gravados con el impuesto Global Complementario.

f) Que dichas cotizaciones correspondan al año comercial respectivo y se encuentren efectivamente pagadas al momento de presentar la declaración de impuesto respectiva.

g) Que su monto corresponda a los valores efectivamente enterados en los organismos de previsión y de salud por concepto de cotizaciones, sin considerar los intereses, multas y demás recargos por atraso en su pago.

h) La rebaja por cotizaciones previsionales y de salud debe efectuarse debidamente reajustada por los Factores de actualización correspondiente, considerando para tales fines el mes del pago efectivo de la respectiva cotización previsional y de salud.

5.- En consecuencia, en la medida que los empresarios y socios a que se refiere en su escrito, den cumplimiento a los requisitos indicados en el número precedente, tales personas podrán acceder legalmente a la rebaja por concepto de cotizaciones previsionales a que alude la letra b) del artículo 55 de la ley del ramo, respecto de los retiros de utilidades tributables que efectúen de la empresa o sociedad.

6.- Por lo tanto, respecto de la primera consulta formulada se informa que ella se entiende respondida de acuerdo a lo expresado en los números precedentes, esto es, que los contribuyentes a que se refiere en su presentación no pueden acceder a los beneficios tributarios de los planes de APV establecido en el artículo 42 bis de la Ley de la Renta, y por consiguiente, no se encuentran sujetos a las normas contempladas para los trabajadores independientes referidas a los montos máximos que indica en su escrito.

7.- En cuanto a la segunda consulta formulada, se señala que aquellos contribuyentes que no obstante no tener derecho a los beneficios tributarios del artículo 42 bis de la Ley de la Renta, como los señalados en su presentación, hubieran efectuado depósitos de ahorro previsional voluntario (APV), respecto de los retiros de tales ahorros que no fueron deducidos en su oportunidad de la base imponible del impuesto respectivo, no deben ser afectados con el impuesto único a que se refiere el artículo 42 bis N° 3 de la ley del ramo, pudiendo tales contribuyentes solicitar dentro de los plazos legales establecidos al efecto, la restitución de las sumas pagadas indebidamente por tal concepto, en conformidad con lo dispuesto por el artículo 126 del Código Tributario.

8.- Finalmente se señala, que los contribuyentes que no se encuentren afectos al Impuesto Único del N° 3 del artículo 42 bis de la Ley de la Renta, por no haber hecho uso del beneficio tributario por concepto de Ahorro Previsional Voluntario a que se refiere dicho precepto legal, por la rentabilidad que les informen las Instituciones Administradoras de tales ahorros quedarán afectos a las normas generales de la ley del ramo, rentas que la institución respectiva deberá informar al ahorrante y a este Servicio a través de los Certificados y Declaraciones Juradas pertinentes, que digan relación con el tipo de rentabilidad de que se trate.

RENE GARCIA GALLARDO
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 830, de 24.04.2008.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.