1.- Por Oficio Ordinario indicado en el antecedente, se señala que se ha presentado ante esa Dirección Regional una consulta de los contribuyentes Inmobiliaria XXX., RUT 00.000.000-1 e Inmobiliaria YYY SA RUT 00.000.000-k, en los siguientes términos:

Que, con fechas 05.03.02, 23.10.02, 21.08.03, 24.12.03 y 24.11.04 por medio de declaraciones juradas, de conformidad a lo dispuesto en la Ley N° 19.606, se solicitó al Servicio un pronunciamiento relativo a la posibilidad de utilizar el crédito fiscal proveniente de diversas inversiones en construcción consistentes en viviendas destinadas a la habitación a realizarse en la zona, sin especificar el tipo de contrato de construcción que se utilizaría.

Que, en atención a los antecedentes y lo señalado tanto en la Circular N° 66/1999 como 47/2004 y principalmente en la Ley N° 19.606 Ley Austral, con fecha 30.04.2002, 29.11.2002, 17.10.2003, 14.01.2004 y 30.11.2004, se aprobó el proyecto de inversión, acogiendo lo planteado por el contribuyente en el sentido de que se construiría los diversos proyectos inmobiliarios consistentes en viviendas destinadas a la habitación en la ciudad de Punta Arenas.

Posteriormente en un proceso de fiscalización llevado a cabo por el Departamento Regional de Fiscalización, el Servicio detectó que el contribuyente realizó las inversiones por medio de un contrato de construcción de suma alzada, no siendo esto pertinente según las propias instrucciones internas. De esta manera el Departamento mencionado procedió a evacuar Citación requiriendo a la empresa en cuestión para que aportara los antecedentes necesarios y establecer así la procedencia del crédito.

A este respecto cabe señalar que mediante correo electrónico de fecha 31 de Mayo del presente año la Subdirección de Fiscalización en respuesta a una consulta realizada por esta Dirección Regional relativa a lo establecido por el inciso cuarto del Artículo 10 de la Ley N° 19.606 fue de la opinión que " .. .De acuerdo a lo expuesto, específicamente para el caso analizado, esto es, construcciones que se benefician con el crédito Ley Austral de acuerdo inciso cuarto del Articulo 1° de la Ley N° 19.606, las mismas deben haber sido construidas por el contribuyente respectivo que invoca el crédito, entendiéndose como tal aquel que lo construye directamente o por encargo a terceros por administración y no por aquél contribuyente que lo adquiere, comprendiéndose en este caso a aquel que conviene un contrato general de construcción por suma alzada.

En este mismo sentido se pronuncia el Servicio en los distintos numerales de la Circular 66 de 1999, no siendo excepción lo señalado en el punto 3) de la Letra H) citado, en el cual distingue el valor de los bienes construidos, según la modalidad que se utilice, incluyendo dentro de estas modalidades a aquellos bienes del activo construidos mediante contrato por suma alzada. La razón de esta inclusión se refiere a que en este número, y así lo indica el propio nombre de "Bienes construidos por el propio contribuyente o a través de terceras personas", se está refiriendo a los distintos bienes construidos que pueden acogerse al beneficio y no específicamente a aquellas construcciones señaladas en el inciso cuarto tratado.

Efectivamente, la Ley Austral vigente en la fecha de dictación de la Circular analizada, indicaba que el crédito beneficiará exclusivamente a los bienes físicos que correspondían, entre otros a: letra g) Construcciones, maquinarias y equipos, terminados de construir o adquiridos nuevos destinados al cultivo, crianza de especies o razas avícolas, pecuarias o acuícolas; letra h) Construcciones, maquinarias y equipos, terminados de construir o adquiridos nuevos, destinados a la prestación de servidos de análisis de laboratorio, control de calidad, certificación de conformidad, industriales, control fitosanitario o zoosanitario a los proyectos o actividades beneficiados por el crédito tributario que la ley establece; letra i) Construcciones, maquinarias y equipos, terminados de construir o adquiridos nuevos destinados a la prestación de servicios de investigación aplicada, vinculada a los proyectos o actividades beneficiados por el crédito tributario que esta ley establece.

Lo anterior, demuestra que existían según la Ley 19.606 primitiva, diversas construcciones que podían ser amparadas por el beneficio analizado, pero específicamente en el caso de aquellas construcciones de los inmuebles señalados en el inciso cuarto -vigente actualmente-, sólo cabe la construcción directa o por terceros por administración, no teniendo cabida el contrato de construcción por suma alzada, el cual si podría decir relación con las construcciones señaladas anteriormente en las distintas letras del número, y no con aquellas construcciones del inciso cuarto, caso en el cual se restringe expresamente a aquellos contribuyentes que inviertan en la construcción de edificaciones destinadas a los fines indicados, ya sea, construidos directamente o encargando su construcción a terceros por administración ... ".

Se señala finalmente, que las empresas Inmobiliaria XX Ltda., RUT 00.00.0000-0 e Inmobiliaria YY S.A, ante requerimiento de la administración tributaria esgrimen como argumento que la ley no distingue en cuanto al tipo de contrato de construcción con el cual se debe realizar la inversión y que la circular N°66, de 1999 no es clara en este sentido, por lo tanto no corresponde que se le rechace por parte del Servicio el crédito contemplado en la ley 19.606, llamada Ley Austral.

2.- Sobre el particular, cabe señalar que el artículo 1º de la Ley N° 19.606, establece en su inciso primero que “Los contribuyentes que declaren el impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, tendrán derecho, hasta el 31 de diciembre del año 2008, a un crédito tributario por las inversiones que efectúen en las regiones XI y XII y en la provincia de Palena, destinadas a la producción de bienes o prestación de servicios en esas regiones y provincia, de acuerdo a las disposiciones del presente Capítulo”, agregando en su inciso cuarto que “...también tendrán derecho al crédito los contribuyentes que inviertan en la construcción de edificaciones destinadas a actividades productivas o de prestación de servicios educacionales, de salud o de almacenaje, de a lo menos 500 m2 construidos y las destinadas a oficinas o al uso habitacional que incluyan o no locales comerciales, estacionamientos o bodegas, de más de 5 unidades, con una superficie total construida no inferior a 1.000 m2. Este crédito operará respecto de edificaciones terminadas de construir en el ejercicio respectivo, según su valor actualizado al término del mismo período, de conformidad con las normas del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y antes de deducir las depreciaciones correspondientes.”.

3.- Como puede apreciarse de la disposición legal transcrita, el crédito tributario que establece la Ley N° 19.606, beneficia, entre otros, a los contribuyentes que inviertan en la construcción de edificaciones destinadas al uso habitacional que incluyan o no locales comerciales, estacionamientos o bodegas, de más de 5 unidades, con una superficie total construida no inferior a 1.000 m2, crédito que operará respecto de edificaciones terminadas de construir en el ejercicio respectivo, según su valor actualizado al término del mismo período, de conformidad con las normas del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y antes de deducir las depreciaciones correspondientes.

4.- Ahora bien, del tenor literal de la expresión legal “que inviertan en la construcción de edificaciones” utilizada por el legislador en el inciso cuarto del artículo 1° de la Ley N° 19.606, aparece de toda claridad, en primer lugar, que la exigencia legal dice relación con invertir en la construcción de una edificación y no en la adquisición o compra de una obra ya terminada por un tercero, y en segundo lugar, atendiendo el sentido natural y obvio de las palabras, ha de tenerse presente que invertir en la construcción de edificaciones significa emplear o colocar un caudal para edificar, lo que no ocurre en el caso que una persona adquiera por suma alzada la edificación de un tercero, puesto que en esta situación, jurídicamente es dicho tercero quien construye, concluyéndose que el sentido de la ley es claro y manifiesto en orden a que, para la procedencia del beneficio tributario establecido en la norma legal precitada debe tratarse de la inversión en la construcción de una edificación para los fines indicados y no en la mera adquisición de un edificio construido por personas diferentes de aquellas que pretenden utilizar el crédito en comento, cumpliéndose dicha exigencia tanto si el contribuyente directamente es quien construye la obra, o si la encarga a un tercero, suministrándole los materiales, pues en tal situación, quien construye es quien ordena la obra, a través de un contrato por administración. Por el contrario, si es el artífice o constructor quien proporciona los materiales para la edificación de la obra, el contrato es de venta o suma alzada, no verificándose en la especie una inversión en la construcción de una obra, sino que simplemente la compra de lo edificado, situación no comprendida en la disposición legal que establece la franquicia tributaria en análisis.

5.- En consecuencia, en opinión de esta Dirección Nacional, para la procedencia del beneficio tributario establecido en el inciso cuarto del artículo 1°, de la Ley N° 19.606, debe tratarse de la inversión en la construcción de una edificación con los fines indicados, y no en la mera adquisición de un edificio construido por personas diferentes de aquellas que pretenden utilizar el crédito. Por lo tanto, siendo claro el sentido de la ley, y en cumplimiento de la norma general de interpretación legal establecida en el artículo 19° del Código Civil, no se puede desatender su tenor literal y extender el beneficio a situaciones que lo exceden, más aún tratándose de una norma que siendo de carácter excepcional, por otorgar un beneficio tributario, debe interpretarse en forma restrictiva.

6.- Por lo expuesto en los números anteriores, y conforme a lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 19.606, mediante la Circular N° 66, de 1999, se instruyó que tratándose de la edificación de viviendas, una de las condiciones para la procedencia del crédito es que se trate de una empresa que invierta en la construcción de los inmuebles señalados, ya sea, que construya directamente o por encargo a terceros por administración, pues con ello se cumple el mandato legal, requisito que ha sido aplicado a la generalidad de los contribuyentes desde la época de entrada en vigencia de la ley antes mencionada.

RENE GARCIA GALLARDO
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 862, de 25.04.2008.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.