1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual consulta si es posible dar el tratamiento de gastos reembolsables a pagos efectuados en virtud de un contrato de ejecución de obras.

Señala que el Ministerio Público es un organismo autónomo del Estado que, en el marco de la reforma procesal penal, tiene por funciones la dirección de la investigación, el ejercicio de la acción penal pública y su sostenimiento en juicio, así como también la protección de la víctima y testigos. El marco normativo que regula a esta institución se encuentra contenido en la Constitución Política de la República y en la Ley N° 19.640.

Dicho organismo carece de patrimonio propio, de manera que conforme al artículo 90 de su ley orgánica, la Ley de Presupuestos del Sector Público debe consultar anualmente los recursos necesarios para su funcionamiento. Para estos efectos, el Fiscal Nacional comunica al Ministerio de Hacienda las necesidades presupuestarias del Ministerio Público dentro de los plazos y de acuerdo con las modalidades establecidas para el sector público. También se establece que se sujeta a las normas de la Ley de Administración Financiera del Estado.

El Ministerio Público para la ejecución de las obras de construcción de los inmuebles en que funcionan las fiscalías, ha celebrado convenios mandato a través de los cuales se encomienda en forma completa e irrevocable a la Dirección de Arquitectura del Ministerio de Obras Públicas, la gestión técnica y administrativa, para la ejecución completa de las obras requeridas, reservándose el Ministerio Público la gestión financiera de dichos proyectos.

En este contexto, el 13 de Julio de 2005, mediante Resolución DA: RM: N° 26, de la Dirección de Arquitectura de la Región Metropolitana, totalmente tramitada con fecha 20 de Septiembre de 2005, se aprobó la contratación, bajo la modalidad Trato Directo, de la empresa Constructora XXXX S.A., para que ejecutara las obras del proyecto denominado “Construcción Fiscalía Local de YYYY”, cuya gestión financiera corresponde al Ministerio Público. En dicho documento se estableció un precio único y total de $0,00.-, IVA incluido, por la ejecución de las referidas obras, monto que posteriormente ha sufrido modificaciones, fruto de aumentos y disminuciones de obras, hasta establecerse un valor final total de $0,00.-, IVA incluido, el cual se encuentra vigente.

Asimismo la referida Resolución aprobó el Convenio de Trato Directo Ad-Referéndum, de fecha 8 de Julio de 2005, mediante el cual la Dirección de Arquitectura de la Región Metropolitana, dependiente del Ministerio de Obras Públicas, contrató a la empresa Constructora XXXX S.A. para la ejecución de las obras en referencia. En dicho Convenio se estableció, en su punto séptimo, la existencia de valores proforma, entendiéndose por éstos, los valores pagados por el contratista a terceros (otros proveedores), como parte de las partidas de obra consideradas proforma (corresponden a obras o servicios que el contratista no brinda) y que deben ser reintegrados posteriormente por el contratante al contratista. Al tratarse de partidas que el contratista no ejecuta, su valor es desconocido hasta que el contratista efectúa su contratación. Por lo mismo, para el cálculo del monto total del contrato, el contratista utilizó una estimación de dichos valores, lo que le da el nombre de valores proforma. Así, el monto total inicial de $0,00.-, IVA incluido, ya incluía la ejecución de los referidos valores proforma.

El pago de los valores proforma al contratista se efectuó regularmente, en la medida que éstos fueron requeridos por él, desde el año 2005 y hasta el año 2007, junto a los estados de pago por obras emitidos por la Dirección de Arquitectura de la Región Metropolitana y el mismo contratista.

Originalmente, para el cobro de los valores proforma, el contratista emitió facturas exentas o afectas de IVA, dependiendo del tipo de gasto que hubiese efectuado. Así cuando se trataba de valores proforma que habían sido cobrados al contratista con boletas o facturas no afectas o exentas de IVA, el contratista emitía una factura exenta de IVA, por el monto total pagado para su cobro. Por el contrario, cuando se trataba de valores proforma que habían sido cobrados al contratista con facturas afectas a IVA, el contratista emitía una factura afecta a IVA, por igual monto, para su cobro. Por el contrario, cuando se trataba de valores proforma que habían sido cobrados al contratista con facturas afectas a IVA, el contratista emitía una factura afecta a IVA, por igual monto, para su cobro.

Sin embargo y a petición del Ministerio Público, el contratista anuló las facturas de cobro asociadas al reintegro de valores proforma y comenzó a utilizar la modalidad de cobro basada en el Oficio N° 2454, del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 15 de mayo de 2003, considerando a los valores proforma como una mera recuperación de gastos, hecho que no constituye un servicio afecto a IVA al tenor de lo dispuesto en el artículo 2°, N° 2, del D.L. N° 825, por lo que no resulta procedente la emisión de una factura afecta ni de una factura exenta o no afecta para su cobro.

Esta modalidad, aplicada desde el inicio del contrato y hasta ahora, ha permitido reembolsar al contratista, por concepto de valores proforma, la totalidad de los siguientes montos:

· Valores netos, asociados a facturas afectas a IVA, emitidas a nombre del contratista y pagadas por el mismo, por conceptos considerados valores proforma.
· Valores totales, asociados a facturas no afectas o exentas de IVA, emitidas a nombre del contratista y pagadas por el mismo, por conceptos considerados valores proforma.
· Valores totales (incluida la correspondiente retención de impuestos), asociados a boletas de honorarios y servicios, emitidas a nombre del contratista y pagadas por el mismo, por conceptos considerados valores proforma

Cabe destacar que el tratamiento de cobro aplicado no ha generado detrimento en el pago al contratista, por cuanto los montos correspondientes a IVA de los valores proforma asociados a facturas afectas a IVA, emitidas a nombre del contratista y pagadas por el mismo, han sido recuperados por el contratista vía crédito fiscal. En consecuencia, el contratista, bajo ninguna circunstancia, se ha visto perjudicado por el no reintegro, por parte del Ministerio Público, de los montos correspondientes a IVA antes detallados, pues como se indicó, dicho monto de IVA es descontado por el contratista de su respectivo pago mensual. El monto total de IVA pagado por la empresa contratista por obras consideradas valores proforma, asciende a $0,00, monto que, como se señaló anteriormente, no fue reembolsado por el Ministerio Público.

Recientemente y con el objeto de efectuar la liquidación del contrato de obras, la Dirección de Arquitectura de la región Metropolitana envió un último estado de pago, en el cual solicita el pago, como reembolso al contratista, de todos los montos correspondientes a IVA de los valores proforma que fueron facturados al contratista con facturas afectas a IVA y cuyos montos netos ya fueron reembolsados por el Ministerio Público al contratista. Dicho monto, como se consignara anteriormente, corresponde a $0,00
Para solicitar este reembolso, el contratista envió una carta de su representante legal y una fotocopia simple de los documentos (facturas afectas de IVA), canceladas por él.

2.- Sobre el particular, cabe reiterar en primer término lo señalado por este Servicio en Ord. 2454, de 15/5/2003, en el sentido que la mera recuperación de gastos no constituye hecho gravado con IVA, al tenor de lo dispuesto en el Art. 8°, en concordancia con el Art. 2°, N° 2, del D.L. N° 825.

Ello, por cuanto los valores cobrados en estos casos corresponden íntegramente a la recuperación de sumas pagadas por servicios contratados por cuenta de terceros, respecto de los cuales, la empresa contratante no tiene calidad de prestador, por lo que las sumas cobradas no remuneran servicio alguno efectuado por dicha empresa.

Sin embargo, para que ello sea así es imprescindible que quien contrata el servicio actúe como un mero intermediario, esto es, como mandatario de quien encarga el servicio. En estos casos y dependiendo si el encargo es mercantil, sólo procedería gravar con IVA, la remuneración que este mandatario cobre por su servicio de intermediación.

En atención a ello, al efectuar el cobro de dichas sumas, no procede emitir facturas no afectas o exentas de IVA, pues la emisión de esta documentación requiere de la existencia de una venta o un servicio, según dispone el resolutivo N° 1, de la Res. Ex. N° 6080, de 1999, situación que no se da en el caso bajo análisis en que como ya se señaló la operación realizada no correspondería a un servicio, en los términos del Art. 2°, N° 2, del D.L. N° 825.

En consecuencia, para documentar la recuperación de gastos en estas situaciones, el contribuyente debe emitir cualquier otro documento interno que estime conveniente y que acredite fehacientemente la operación de que se trata.

3.- Ahora bien, en su presentación se señala que los valores proforma son valores pagados por el contratista a terceros (otros proveedores) y corresponden a obras o servicios que el contratista no presta, los cuales deben ser reintegrados posteriormente por el contratante. Sin embargo agrega que al tratarse de partidas que el contratista no ejecuta, su valor es desconocido hasta que éste efectúa su contratación, por lo tanto para determinar el monto total del contrato, el contratista utilizó una estimación de dichos valores, los cuales se encuentran incluídos en el monto total del contrato.

De ello se desprende que los montos cobrados como valores proforma a la contratante, en realidad forman parte del precio del contrato, gravado por cierto, con Impuesto al Valor Agregado. Por lo tanto, si dichos valores forman parte del precio, debe emitirse por ellos la correspondiente factura considerando el Impuesto al Valor Agregado, pues ellos vienen a remunerar parte del precio pactado por el servicio que la empresa Constructora XXXX S.A. presta al Ministerio Público en virtud del Convenio de Trato Directo para la Construcción de la Fiscalía Local de YYYY
De lo anterior se desprende que no procede la forma en que el Ministerio Público ha solicitado al contratista documentar el cobro de dichas sumas.

4.- Ahora bien, respecto de los otros valores proforma mencionados en el Convenio de Trato Directo Ad-Referéndum, Punto N° 7.2, correspondiente a trabajos complementarios que no están incluídos en el convenio a Suma Alzada, se debe distinguir:

i) Si la empresa constructora contrata los trabajos por cuenta propia y las facturas que va a emitir el prestador del servicio o el vendedor se emiten directamente a su nombre, sin existir mandato alguno, efectivamente se consideran como un mayor precio del contrato de construcción a suma alzada. Por tanto, la empresa constructora cobra más por el contrato, debiendo facturarlo como mayor precio, y tendrá derecho a crédito fiscal por el impuesto soportado. Lo anterior, ya que dichos gastos tendrán directa relación con el giro o actividad del contribuyente. Así las cosas, en este caso, no se configurará un reembolso de gastos.

ii) Si se llega a establecer la existencia de un mandato, en el cual la empresa constructora es un mandatario para contratar servicios o comprar bienes, se debe nuevamente distinguir:

a) Si es un mandato con representación: Al celebrar este mandato con representación, los efectos del negocio se radican en el patrimonio del mandante y no del mandatario o empresa constructora. El mandatario actúa a nombre y en representación del mandante. Por tanto, las facturas deberían emitirse a nombre del mandante y es éste quien tendrá derecho a crédito fiscal. Finalmente el mandante, si no otorgó una provisión de fondos, debería reembolsar los gastos por los netos y por el IVA recargado. Este reembolso por lo comprado o contratado, no está afecto a ningún impuesto y no se debe facturar, sólo se controla con un documento interno. Sin perjuicio de ello, para que se determine la existencia de un reembolso de gastos, se deben cumplir las siguientes condiciones, según lo señalado en el Oficio N° 2007, de 1996:

· Que exista un mandato por parte del que encarga el servicio, para los efectos de proceder a la contratación de terceros por cuenta propia.
· Que las remuneraciones que se paguen no correspondan al personal dependiente que presta el servicio.
· Que las sumas pagadas a terceros, por cuenta de quien encarga el servicio, se registren en cuentas especiales dentro de la contabilidad que se lleva, indicando el nombre del beneficiario, con la intención de que cuentas que representen estos gastos reembolsables no muestren pérdidas ni ganancias.
· Que el gasto se individualice y compruebe con documentación fidedigna, no aceptándose anotaciones globales o estimativas.
· Que en las facturas que emita el prestador del servicio se deje constancia clara y precisa de las diferentes partidas de gastos reembolsables.

b) Si es un mandato sin representación. En este caso, si el mandato es sin representación, jurídicamente quien contrata es la empresa constructora, por tanto, para este Servicio de Impuestos Internos, es ésta la que debe pagar la factura con el IVA incluido.

Ahora bien, respecto a sí ese IVA se debe reembolsar por el Ministerio Público, no le compete a este Servicio pronunciarse sobre los acuerdos de carácter privado a los cuales hayan llegado las partes. En efecto, si bien ellas podrían haber acordado reembolsar el IVA soportado por la empresa constructora, esto escapa del ámbito de competencia de este Servicio. No es atribución de la administración tributaria revisar si se reembolsó el IVA por parte del mandante. Para este Servicio quien debe pagar la factura en este caso, es la empresa constructora y podrá tener derecho a crédito fiscal por ese IVA recargado, siempre y cuando cumpla con los requisitos establecidos en el D.L. N° 825, de 1974 para ello.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 1.363, de 30.06.2008
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos