1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Oficio indicado en el antecedente, mediante el cual solicita un pronunciamiento con respecto a la aplicación de IVA a los servicios de comercialización del medio de acceso, boletos y recarga de cuotas de transporte que la empresa XX S.A. prestará al Administrador Financiero AYY.

De acuerdo con el denominado Plan YY, las labores de comercialización del medio de acceso, boletos y carga de cuotas de transporte corresponderán al AYY. Sin embargo, teniendo en consideración que XX S.A. cuenta en la actualidad con un canal de recaudación a lo largo de su red, AYY ha encargado a esta empresa la realización de dichas tareas aprovechando su infraestructura de boleterías y equipos ya instalada.

Por la referida prestación, XX S.A. tendrá derecho a percibir una remuneración calculada en función del número de puntos de comercialización habilitados en todo el canal de recaudación de la Red de XX, más una remuneración variable equivalente a un porcentaje del monto del total de las ventas y recargas efectuadas.

Adicionalmente se indica que las partes, en el contrato celebrado, expresamente han estipulado que su relación jurídica se encontrará regida por las disposiciones del mandato mercantil, contenidas en los artículos 233 y siguientes del Código de Comercio.

Con respecto a esta operación, consulta si la remuneración percibida por XX S.A. se encuentra gravada con IVA, o bien constituye una operación no gravada, especialmente en consideración a los Oficios 2.716 de 1995 y 2.676, de 1996, según los cuales los servicios de venta de boletos no configura un hecho gravado con IVA puesto que no se trataría de un mandato mercantil.

2.- Sobre el particular, en primer lugar, con respecto a la aplicación del hecho gravado especial contenido en el artículo 8° letra g) del D.L. 825, que sugiere XX S.A. en su consulta, cabe aclarar que en atención a los principios restrictivos de interpretación tributaria, sustentados fundamentalmente en el principio de legalidad, los hechos gravados no pueden ser aplicados por “asimilación”, es decir, no pueden entenderse comprendidos en situaciones distintas a aquellas expresamente contempladas en la ley, de manera que si en el caso particular no concurren todos y cada uno de los supuestos legales para configurar el hecho gravado, no será posible aplicar la norma pretendida.

En la especie, el artículo 8° letra g) del D.L. 825, grava especialmente con IVA “El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio”.

Ahora bien, analizado el contrato celebrado entre el Administrador Financiero AYY, y XX S.A., el objeto de éste es encargar a esta última empresa la comercialización de los medios de acceso, boletos y efectuar las recargas de cuotas de transporte, utilizando para ello toda la infraestructura que en la actualidad cuenta la empresa y con aquella que contará en el futuro.

De la Cláusula Tercera y del Título Tercero del Contrato acompañado, se desprende claramente que no ha sido intención de las partes dar en arriendo, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión parte alguno de los bienes corporales muebles o inmuebles de propiedad de XX S.A. al AYY, el cual no usará ni gozará de ellos.

Por el contrario, es XX S.A. quien usará su propia infraestructura para dar cumplimiento, personalmente o a través de terceras empresas, de los servicios de venta y recarga encomendados, siendo XX S.A. el único responsable del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el referido contrato.

Así las cosas, AYY si bien es beneficiario de los servicios de venta y recaudación que le prestará XX S.A., no usará y menos gozará directamente de bienes corporales muebles o inmuebles de propiedad de XX S.A., de manera que no es posible que a su respecto concurra el hecho gravado contemplado en el artículo 8° letra g), del D.L. 825, el cual supone la entrega y el uso o goce material de los bienes, lo cual no acontece en el caso particular, puesto que sólo XX S.A. seguirá utilizando su infraestructura en la consecución de los objetivos fijados por el respectivo contrato.

3.- Con respecto al tratamiento tributario aplicable a los servicios que XX S.A. prestará al AYY, cabe hacer presente en primer lugar que, aun cuando las partes contratantes en la Cláusula Vigésimo Segunda del contrato hayan estipulado expresamente que su relación jurídica se regirá por las normas del mandato mercantil, contenidas en los artículos 233 y siguientes del Código de Comercio, ello no significa de manera alguna que los servicios contratados sean de naturaleza mercantil, ya que dicha estipulación sólo viene a fijar la normativa de derecho privado por la cual desean regirse las partes contratantes, pero no tendría por efecto alterar la naturaleza intrínseca de los servicios prestados, los cuales serán civiles o mercantiles atendiendo a sus propias características.

En consecuencia, la declaración de las partes efectuada en la Cláusula Vigésimo Segunda del contrato suscrito, sólo genera efectos entre las partes contratantes, pero no es vinculante respecto de terceros como el Fisco, y menos podría alterar la aplicación de la normativa tributaria, la cual por tratarse de normas de derecho público no puede quedar entregada a la voluntad de las partes.

De este modo, para determinar la existencia o no del hecho gravado con Impuesto a las Ventas y Servicios, es menester analizar el contenido de las respectivas prestaciones y determinar si cada una de ellas cumple o no con los requisitos legales para ser consideradas como un acto de comercio, independientemente de la declaración que a ese respecto pudieran hacer las partes contratantes.

4.- Analizados los servicios que XX S.A. prestará al AYY, se estima necesario efectuar una distinción entre ellos, debido a la distinta naturaleza jurídica que podrían poseer los diferentes productos comercializados.

En efecto, en cuanto a la comercialización de los boletos y la recarga de cuotas de transporte que permitirán a los adquirentes utilizar los medios de transporte integrados al sistema denominado “Plan YY”, siguiendo con el criterio sostenido por esta Dirección Nacional en los Oficios 2.716 de 1995, y 2.676 de 1996, dichos bienes son representativos del derecho personal del pasajero que los adquiere a ser transportado, desde un punto a otro, por alguno de los sistemas de transporte del sistema AYY, de manera que su comercialización no configura la venta de un bien corporal mueble.

Consecuentemente con ello, la labor encomendada a XX S.A. para que efectúe la venta de los boletos y la recarga de cuotas de transporte no sería una actividad propiamente mercantil, toda vez que el mandato comercial se define en el artículo 233 del Código de Comercio como “un contrato por el cual una persona encarga la ejecución de uno o más negocios lícitos de comercio a otra, que se obliga a administrarlos gratuitamente o mediante una retribución y a dar cuenta de su desempeño”.

En efecto, la labor específica encomendada a XX S.A. consistente en la comercialización de boletos y recarga de cuotas de transporte, no corresponde a ninguno de los actos de comercio establecidos en el artículo 3° del Código de Comercio, puesto que por una parte no implica la venta de bienes corporales muebles, como tampoco importa una comisión de transporte, de modo que siendo los actos de comercio taxativos, y al no poder encuadrar esta figura en ninguna otra operación comercial, forzoso es concluir que corresponde a una operación de carácter civil.

En consecuencia, para efectos tributarios, la comercialización de boletos y la recarga de cuotas de transporte constituye una operación que no proviene del ejercicio de actividades comprendidas en los N° 3 ó 4 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y por ende, no se encontraría gravada con IVA, a la luz del concepto de servicio establecido en el artículo 2° N° 2 del D.L. 825, de 1974.

5.- Por otro lado, con respecto a la comercialización de los denominados medios de acceso, definidos en el punto 2.57 de la Cláusula Segunda del contrato acompañado, cabe señalar que de acuerdo con el criterio sostenido en los Oficios 4.182, de 2003 y 4.349 de 2004, se estima que si el precio de venta de dichos bienes se encuentra integrado al valor del servicio de transporte, es decir, es posible imputarlo de algún modo a las cuotas de transporte, ya sea directamente o a través de una modalidad, como por ejemplo la de imputarse dicho precio al Valor de una determinada cantidad de viajes, su comercialización efectuada por XX S.A. debiera gozar del mismo tratamiento tributario señalado para el caso de venta de boletos y cuotas de transporte, puesto que su naturaleza jurídica sería idéntica a aquéllos.

6.- Por el contrario, si el precio pagado por la adquisición del medio de acceso no da derecho a su adquirente a emplearlo en el pago de cuotas de transporte que permitan la utilización de alguno de los medios de transporte del sistema AYY, su comercialización importará la venta de un bien corporal mueble, la cual se encontrará gravada con IVA, de conformidad con las reglas generales contenidas en el D.L. 825, de 1974.

Ahora bien, bajo las condiciones señaladas en este número, el mandato otorgado a XX S.A. para la venta de los medios de acceso, puesto que implicará la venta por cuenta del AYY de bienes corporales muebles adquiridos para su reventa, constituirá un mandato mercantil, de conformidad con el artículo 236 del Código de Comercio.

Así las cosas, la remuneración que perciba XX S.A. correspondiente a los servicios de comercialización de los medios de acceso por cuenta del AYY bajo las condiciones descritas, por tratarse de una comisión mercantil, se encontrará gravada con IVA, debiéndose recargar el impuesto correspondiente.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 400 de 26.02.2008.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos