1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación del antecedente, mediante la cual la señora XXX, en representación de la Empresa Constructora YY (en adelante “YY”), solicita un pronunciamiento relativo a la posibilidad de recuperación del Impuesto Específico al Petróleo Diesel (en adelante “IEPD”), por labores de movimiento de tierras, según lo dispuesto en la Ley N° 18.502, de 1986. Además, requiere se determine si constituye un hecho gravado con IVA, el suministro de combustible que realiza a favor de la Empresa TT, en virtud del contrato celebrado con el objeto de que esta última ejecute los servicios de movimientos de tierra.

Señala que YY participó en la construcción de una autopista urbana, la cual fue adjudicada a Sociedad Concesionaria YY S.A. en un proceso de licitación de obra pública fiscal.

YY fue objeto de una serie de restricciones administrativas que dificultaron sus actividades. Como consecuencia de estas restricciones, hasta finales del 2002, sólo se contaba con un acceso a la obra autorizado por la Municipalidad de Vitacura, no obstante que el proyecto en su totalidad abarcaba más de 40 kilómetros.

Como resultado de lo anterior, fue necesario reducir al máximo el tránsito de vehículos desde y hacia la obra y, en razón de ello, se pactó con CC S.A. que las adquisiciones de combustible se hicieran en la modalidad “storage”, es decir, mediante el almacenamiento en la obra misma.

Para este efecto, CC S.A. instaló bombas surtidoras en la construcción, poniendo en operación camiones aljibes para la distribución del petróleo.

YY, bajo la modalidad indicada, adquirió petróleo de CC S.A. para consumo propio, esto es, para operar sus maquinarias, las arrendadas y las subarrendadas.

Una vez iniciada la construcción de la obra, YY encargó algunos servicios a terceros y, en este contexto, contrató con Equipos y Construcciones TT S.A. (en adelante “TT”), ciertas labores de movimiento de tierras, servicios que esta última desempeñaría empleando maquinarias y equipos de su propiedad.

Sin embargo con posterioridad, esto es, durante la ejecución del contrato de movimiento de tierras, se acordó consensualmente con TT que se le suministraría el combustible necesario para las obras encomendadas.

En virtud de ésto, YY procedió a deducir del monto a pagar por concepto de remuneración de TT el combustible que suministró para la ejecución de los servicios encomendados.

Agrega que jurídicamente los servicios que presta la firma TT de movimientos de tierra han sido calificados por este Servicio como contratos de confección de especialidades.

De esta manera, concluye que el contrato se encontraría gravado con IVA en conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 letra e) del D.L. N° 825 de 1974.

Indica el consultante que, siendo el contrato de confección de especialidades una especie de contrato de construcción, su naturaleza jurídica dependerá de quién proporcione los materiales. Luego, según reza el articulo 1996 del Código Civil, si suministra los materiales quien encarga la obra será un contrato de arrendamiento y si es el artífice será una compraventa.

En la especie se trataría de un arrendamiento de servicios, en que el suministro de los materiales por parte del comitente no importa la enajenación a favor del artífice o prestador de los servicios, por cuanto tales materiales se entregan para una cosa y no para una persona, es decir, para la obra misma y no para el artífice. Siendo así, los materiales que pone el comitente para la obra no salen de su esfera patrimonial, pues el artífice no adquiere derecho de dominio alguno sobre ellos, sino que a su respecto contrae una obligación de hacer consistente en destinarlos o utilizarlos en la obra que se encomienda.

Concluye a partir de lo anterior, que el suministro de combustible para la ejecución de los servicios de movimiento de tierras, calificados como confección de especialidades, no importan una transferencia de dominio por parte del comitente de la obra a su ejecutor y, por esta razón, dicho suministro no es subsumible dentro del hecho gravado venta de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

En relación a los fundamentos esgrimidos solicita se confirmen lo siguiente:

a) Que el combustible suministrado por YY para la ejecución de las labores de movimiento de tierras prestadas por TT, en virtud de un acuerdo consensual, no califica de venta para los efectos de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

b) Que respecto de las adquisiciones de petróleo diesel que efectuó YY y que se destinaron para la ejecución de las labores de movimiento de tierras ejecutadas por TT, la primera tiene derecho a recuperar el IEPD en los términos de la Ley 18.502.

2.- En cuanto a la primera pregunta, signada con la letra a), se puede informar que efectivamente la operación graficada, mediante la cual YY provee de combustible a la firma TT, no constituye un hecho gravado venta para efectos de la aplicación del D.L. N° 825, de 1974.

Lo anterior debido a que si se analiza el negocio descrito, se aprecia que YY fue contratada para prestar servicios de construcción de una autopista urbana por la sociedad que se adjudicó el proyecto. Para el progreso de la labor encomendada, YY subcontrató a la empresa Equipos y Construcciones TT S.A., con el fin de que le prestara servicios de movimiento de tierras, empleando maquinarias y equipos propios.

Ahora bien, esta subcontratación, desde la perspectiva de YY, tuvo por objeto poder dar cumplimiento a las obligaciones contraídas con la adjudicataria. De esta manera, las prestaciones que realizó TT son en función del contrato de construcción de carretera urbana al cual se obligó YY, y es en este contexto que se acordó la provisión de combustibles para los vehículos que se utilizarían en el desempeño del encargo.

Luego, si se tiene presente que la compra de combustible que realizó YY se vincula directamente con su giro, y que el posterior suministro del petróleo a la empresa TT es funcional al cumplimiento de las obligaciones emanadas del contrato principal, se concluye que la entrega de combustible que realiza YY a TT no constituye una venta a la luz del D.L.N° 825 de 1974, si no que una mera provisión de insumos para la correcta prestación del servicio.

3.- En lo que a la pregunta b) del apartado 1, se refiere, el artículo 7°, de la Ley N° 18.502, de 1986, señala que se faculta al Presidente de la República para que “pueda establecer para las empresas afectas al Impuesto al Valor Agregado, que usen petróleo diesel, que no esté destinado a vehículos motorizados que transiten por las calles, caminos y vías públicas en general, la recuperación del impuesto de esta ley soportado en la adquisición de dicho producto, como crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado determinado por el período tributario correspondiente, o mediante su devolución”.

Del artículo trascrito se desprende que será requisito para tener derecho a la recuperación del impuesto en cuestión:

- Que la empresa que invoca el beneficio sea contribuyente de IVA.

- Que la firma use el petróleo diesel que adquiere. Con relación al término usar, de acuerdo con las normas de derecho común, el uso corresponde a una de las facultades del derecho real de dominio, y debe ser entendido como utilizar o servirse de la cosa, en este caso del petróleo diesel.

- Por otra parte, el cumplimiento de esta exigencia implica que el petróleo diesel adquirido, debe usarse por la empresa que pretende el derecho al crédito, en las actividades relacionadas con su giro.

- Que la empresa no utilice el petróleo en vehículos motorizados que transiten por calles, caminos y vías públicas en general. En relación a este requisito, el artículo 3° del Decreto Supremo de Hacienda N° 311, de 1986, no permite recuperar el impuesto cuando el combustible se destine al uso de vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por calles, caminos y vías públicas en general. Por su parte, la Circular 32, de 1986, agrega a este respecto que por tales vehículos debe entenderse aquellos que por sus características técnicas sirven normalmente para ser utilizados en vías y carreteras tales como los automóviles en general, furgones, vehículos tipo jeeps, camionetas, camiones, etc., aunque eventualmente se usen en otros terrenos.
- Que no detente ni ejerza el giro de transporte terrestre.

- Finalmente, en el evento que la empresa que invoca el beneficio sólo se sirva jurídicamente del combustible, pero sea materialmente utilizado por otra empresa, será requisito que esta última, en este caso TT, no lo destine al uso de vehículos que circulen por calles, caminos y vías públicas, ni tenga y ejerza efectivamente el giro de empresa de transporte de carga carretera.

Así las cosas, si en la especie se cumplen estos requisitos, YY podrá hacer uso del mecanismo de recuperación vía crédito fiscal del IVA del 100% del IEPD soportado en la adquisición del combustible.

RENE GARCIA GALLARDO
DIRECTOR

Oficio N° 827 de 24.04.2008.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos