1.- Por Reservado indicado en el antecedente, se traslada la presentación del señor XXX, representante de la Sociedad Inversiones XX S.A., quien consulta respecto del tratamiento tributario de una operación de exportación de vino que tendría las particularidades que se indican.

Señala, que la sociedad en cuestión suscribirá un contrato de prestación de servicios de manufactura con una empresa extranjera, dueña de una planta de producción en Europa.

El negocio consistiría en la venta desde Chile de vino a granel, el cual sería enviado a la empresa extranjera bajo la modalidad consignación libre, con el objeto que dicha empresa proceda a la producción de unidades finales de vino embotellado, para lo cual adquiriría los insumos necesarios para dicho proceso, tales como, botellas, corchos, etiquetas, cajas de empaque, etc. emitiendo a la empresa extranjera la correspondiente factura por los servicios e insumos utilizados.

Adicionalmente, la empresa extranjera prestaría servicios de entrega del producto terminado en un Centro de Distribución para efectos de su despacho al cliente extranjero.

Las órdenes de compra serían recepcionadas directamente en Chile, y se instruiría el despacho a la mandataria en Europa y posteriormente se emitiría la correspondiente factura final al cliente extranjero por la venta realizada.

Conforme a lo expuesto, solicita un pronunciamiento en orden a determinar el tratamiento tributario aplicable a las operaciones descritas, indicando si procede calificar toda la operación como exportación, o si por el contrario, es aplicable en la especie lo dispuesto en la Resolución N° 5.007, de 2000, relativa a las convenciones sobre mercaderías situadas en el extranjero o situadas en Chile y no nacionalizadas.

2.- De conformidad con los antecedentes aportados, se puede apreciar claramente que la operación de exportación que pretende efectuar el contribuyente consultante es de carácter compleja, puesto que comprende la realización de diversas operaciones, tanto en Chile como en el extranjero, todas las cuales tienen por finalidad vender en el mercado extranjero vino embotellado como producto final.

Por lo anterior, para efectos de determinar el tratamiento tributario correspondiente, es menester analizar cada una de estas operaciones en forma particular, puesto que si bien todas conducen a un mismo fin, cada una de ellas responde a un tratamiento tributario diferente.

3.- En primer lugar, el contribuyente consultante exporta el producto denominado vino a granel, bajo la modalidad consignación libre, para efectos de ser depositado y posteriormente envasado en el extranjero para dejarlo en condiciones de ser vendido en el exterior.

Con respecto a la salida legal del vino a granel, se está en presencia de una exportación en los términos definidos en el artículo 2° N° 4 de la Ordenanza General de Aduanas.

Por consiguiente, el contribuyente exportador deberá acogerse a las normas establecidas en el artículo 36° del D.L. 825, para efectos de utilizar como crédito fiscal o bien solicitar la devolución correspondiente, del Impuesto al Valor Agregado soportado en el proceso de producción del vino a granel destinado a la exportación.

Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1° del D.S. de Economía N° 348, de 1975, que reglamenta la solicitud de devolución de IVA soportado por los exportadores, en la especie, para determinar el monto de la recuperación, el contribuyente deberá considerar como valor de sus exportaciones el valor FOB de los bienes exportados, es decir, del vino a granel, excluyendo los montos correspondientes a los procesos de envasado de que es objeto el producto en el exterior, como asimismo el valor de los insumos adquiridos para la realización de dichos procesos, puesto que estos costos son incurridos con posterioridad a la salida legal de las mercancías desde Chile.

Por tratarse de una exportación bajo cláusula de venta en consignación libre, se debe tener presente que, de conformidad con las instrucciones impartidas por esta Dirección Nacional, mediante Circular N° 45, de 1991, y en reiterada jurisprudencia administrativa, el exportador podrá emitir una factura a la fecha del embarque de las especies consignando como valor de la operación el precio de referencia señalado en la Declaración Única de Salida (DUS). Con todo, la factura de exportación definitiva deberá ser emitida por el exportador una vez recibida la liquidación final del consignatario del exterior, puesto que sólo en esa ocasión se encontraría "vendida" la mercadería en el exterior.

Por último, la solicitud de devolución de IVA asociado a la actividad de exportación, de conformidad con el artículo 2° letra b) del D.S. de Economía N° 348 de 1975, puede ser presentada solamente dentro del mes siguiente de recibida la liquidación final de venta en consignación libre al exterior.

4.- En segundo lugar, con relación a la contratación en el extranjero de los servicios de embotellado del vino a granel exportado y adquisición de los insumos requeridos para dicho proceso, tales como, botellas, corchos, etiquetas, embalajes, etc., cabe señalar que estas operaciones no se encuentran afectas a Impuesto al Valor Agregado en Chile, toda vez que no se cumpliría a su respecto con los requisitos de territorialidad establecidos en los artículos 4° y 5° del D.L. 825, de 1974, para la aplicación del referido tributo.
Ahora bien, en cuanto a las adquisiciones efectuadas en el extranjero de insumos necesarios para el proceso de embotellado del vino a granel previamente exportado, no se encontrarían sujetas a las obligaciones establecidas en la Resolución N° 5.007, del 08 de noviembre del 2000, toda vez que su finalidad no es la venta en forma independiente, sino que precisamente serán utilizados en el proceso de embotellado del vino a granel procedente de Chile, dando origen a un producto final, el cual posteriormente será vendido como unidad en el exterior.

Sin perjuicio de lo anterior, se reitera que los bienes adquiridos y servicios utilizados en el exterior no pueden ser considerados como exportación para fines tributarios, en consideración a que no se cumplen los requisitos establecidos en el N° 4 del artículo 2° de la Ordenanza General de Aduanas, de que se trate de la salida legal de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior, por lo que no obstante formar parte del precio de venta final del vino en el exterior, sus costos deben ser excluidos de la determinación de los montos de Impuesto al Valor Agregado a los cuales el exportador tiene derecho a recuperar conforme el artículo 36° del D.L. 825 de 1974, debiendo considerarse exclusivamente el valor FOB definitivo del vino a granel.

5.- Respecto a los servicios de intermediación comercial que eventualmente serían prestados por la mandataria de la consultante en el exterior, cabe señalar que dichas prestaciones tampoco se encontrarán gravadas con IVA en Chile, puesto que corresponden a servicios prestados y utilizados en el exterior, de modo que no se daría cumplimiento a las normas de territorialidad contenidas en el artículo 5° del D.L. 825 de 1974.

6.- En relación con las normas de la Ley de la Renta, se señala que al ser calificada la operación en comento como una exportación, los ingresos provenientes de ella estarán afectos a los impuestos generales de la Ley de la Renta, esto es, al Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según proceda; pudiendo rebajarse de dichos ingresos todos los costos y gastos necesarios para su generación, conforme a las normas de los artículos 30 y 31 de la Ley de la Renta. Además por tales ingresos se estará afecto a los pagos provisionales mensuales a que se refiere el artículo 84 de la ley del ramo.

RENE GARCIA GALLARDO
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 869, de 25.04.2008.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos