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RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 42°, N°2, ART. 31°, N° 6, ART. 43° – CIRCULARES N° 42, DE 1990 Y N° 21, DE 1991. (ORD. N° 1.374, DE 27.04.2009)

TRATAMIENTO PARA LOS EFECTOS DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA DE LAS REMUNERACIONES PAGADAS POR SOCIEDADES ANÓNIMAS A SUS SOCIOS O ACCIONISTAS - PODRÍA DEDUCIR COMO GASTO PARA LOS EFECTOS DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA, LAS REMUNERACIONES QUE PAGUE A UNO DE SUS ACCIONISTAS, EN LA MEDIDA QUE SE CUMPLA CON LOS REQUISITOS GENERALES DE PROCEDENCIA ESTABLECIDOS EN EL ARTÍCULO 31 DE DICHA LEY.

1.- Se ha recibido en este Servicio su presentación indicada en el antecedente, sobre el tratamiento y obligaciones tributarias que afectan a los contribuyentes que prestan servicios a una sociedad de personas o anónima de la cual son socios o accionistas, respectivamente.

Respecto de la tributación de las sociedades de profesionales y sus socios, indica que de conformidad al artículo 42 N° 2 de la LIR, los ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales y de cualquiera otra profesión lucrativa no comprendida en la primera categoría ni el en el N° 1 del mismo artículo 42 (prestación de servicios dependientes según contrato de trabajo) y los ingresos obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales, corresponden a ingresos afectos a la segunda categoría como rentas del trabajo. Señala además que a su juicio, los ingresos de la sociedad y los retiros efectuados por los socios de dichas sociedades de profesionales sólo estarán afectas al Impuesto Global Complementario, cuando sean percibidos por tales socios de conformidad al artículo 43N° 2 de la ley del ramo.

Agrega que los socios de sociedades de personas, pueden recibir una remuneración de la sociedad en el caso que efectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa, denominado sueldo empresarial, considerándose gasto deducible de la sociedad para fines tributarios, hasta el monto en que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias (máximo 60 Unidades de Fomento) y afectándose con impuestos personales.

Por otra parte, respecto a la tributación de las sociedades anónimas del giro capacitación y asesorías profesionales y sus accionistas, expone que las rentas o utilidades de estas sociedades anónimas se encuentran afectas a Impuesto de Primera Categoría con tasa de 17%, y sus accionistas personas naturales al Impuesto Global Complementario por los dividendos percibidos, con derecho a crédito por el impuesto de Primera Categoría Pagado por la respectiva sociedad anónima.

Asimismo, señala que los accionistas pueden prestar libremente servicios a la respectiva sociedad anónima, sin restricción normativa tributaria, afectándose la remuneración con el Impuesto Global Complementario respecto del accionista beneficiario, y constituyendo un gasto deducible en la determinación de la renta afecta a impuestos de la sociedad anónima.

Agrega que al accionista no le afecta la limitación prevista en el artículo 31 N° 6 de la LIR, que afecta sólo al socio de sociedades de profesionales integrada por personas, al socio gestor de sociedades en comandita por acciones y al empresario individual, sin incluir al accionista de sociedades anónimas, que en el caso corresponde al giro de primera categoría asesorías y capacitación, y no al de segunda categoría como sociedades de personas profesionales.

No obstante el mismo artículo 31 N°6 de la Ley de la Renta dispone que tratándose de personas, como un accionista, que por cualquiera circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera sea la condición jurídica de ésta, y que por ende haya podido influir en la fijación de remuneraciones por servicios prestados a la sociedad anónima, el Servicio de Impuestos Internos podrá regularlos a posteriori según la importancia de la empresa, rentas declaradas y otras consideraciones, sin perjuicio del Impuesto Global Complementario que afecta al accionista por dichas rentas. Esto es, del mismo modo en que el Servicio fiscalizador puede regular o tasar cualquier operación de cualquier contribuyente.

En relación a la situación específica de la Sociedad de Capacitación y Asesorías Equipo Cuatro S.A., indica que por Oficio de fecha 07.10.2008 que acompaña, la asesoría legal de FOSIS Región Metropolitana, emitió un pronunciamiento jurídico denominado “Instrucciones sobre el Sistema de Tributación aplicable a las Sociedades de Profesionales”, relativo específicamente al tratamiento y obligaciones tributarias que grava a una sociedad de profesionales, originado en la prestación de servicios de sus socios a las sociedades de personas, situación que no corresponde a la Sociedad de capacitación y asesorías Equipo Cuatro S.A., pues no es una sociedad de profesionales, sino una sociedad anónima del giro capacitación y asesorías. Igualmente, a juicio del recurrente, el Oficio N° 14, de 17.11.2008 del FOSIS incurriría en la misma confusión. En los oficios mencionados se refiere a “socios de sociedades de personas clasificadas en la Primera Categoría“, agregando entre paréntesis “(como la sociedad anónima en cuestión)”, asimilando de este modo indebidamente a los socios de sociedades de personas profesionales con los accionistas de sociedades anónimas, lo que a juicio del recurrente provendría de la interpretación del inciso tercero del artículo 42 de la LIR.

A mayor abundamiento, señala el recurrente, el inciso final del artículo 42 citado dispone que en ningún caso quedarán comprendidas en este número (42 N°2 de segunda categoría que regula la tributación de las rentas del trabajo de personas naturales) las rentas de sociedades de profesionales (excepcionalmente en segunda categoría a pesar de corresponder a personas jurídicas), que desarrollen algunas de las actividades clasificadas en el artículo 20, esto es, no es aplicable a entidades docentes de capacitación en el caso, específicamente clasificadas en la Primera Categoría.

Por lo tanto, a su juicio, no procedería en el caso a que se refiere, la aplicación del artículo 42 N° 2 de la LIR, y por el contrario, las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos contenidas en las Circulares N°151, de 1976 (principalmente la letra D), N° 42, de 1990 y N°21 de 1991, separan debidamente la situación del socio de sociedad de personas profesionales de segunda categoría, de la situación del accionista de sociedades anónimas de primera categoría. Concluye además, que las remuneraciones, honorarios y estipendios de cualquier naturaleza que reciba un accionista de la sociedad anónima, constituirán un gasto deducible para fines tributarios en la sociedad anónima, sujeta a regulación o tasación posterior por el Servicio de Impuestos Internos en su labor fiscalizadora, y respecto del accionista, afecto como todo ingreso al Impuesto Global Complementario, en todo caso, si que se genere por ello la doble tributación a la renta que previene el FOSIS en su interpretación.
2.- Sobre el particular, para los efectos de una mejor comprensión del tema planteado, se analizará separadamente la posibilidad de que se acepten como gasto en la determinación de los impuestos a la renta las remuneraciones de los empresarios individuales, de los socios de sociedades de personas y de los socios gestores en sociedades en comandita por acciones pagadas por sus propias empresas, para luego analizar el caso de los socios de sociedades de profesionales que tributen conforme a las disposiciones del artículo 42 N° 2 de la LIR y, finalmente, el de los accionistas de sociedades anónimas:
i) Remuneraciones de socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones y las que se asignen empresarios individuales.
Al efecto, cabe recordar que el inciso tercero del N° 6 del artículo 31 de la LIR, establece que se aceptará como gasto la remuneración del socio de sociedades de personas y socio gestor de sociedades en comandita por acciones, y las que se asigne el empresario individual, que efectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa, hasta por el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias, agregando dicha norma a punto seguido que, en todo caso, dichas remuneraciones se considerarán rentas del artículo 42, N° 1 de la misma ley. En relación con lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, este Servicio impartió las instrucciones pertinentes mediante la Circular N° 42, de 1990, publicada en Internet www.sii.cl.
En conformidad con la norma legal en estudio y de acuerdo con tales instrucciones, cabe señalar lo siguiente:
a) De acuerdo al texto del inciso tercero del N° 6 del artículo 31 de la LIR, las empresas unipersonales, las sociedades de personas y sociedades en comandita por acciones (respecto de los socios gestores), podrán rebajar como gasto para los fines de la determinación de la renta líquida de primera categoría, las remuneraciones que se asigne el empresario individual y aquellas pagadas a los socios de las sociedades antes referidas por concepto de "sueldo empresarial o patronal", siempre que se cumplan los siguientes requisitos y condiciones copulativas:
a.1) Que el empresario individual y los socios de las sociedades respectivas, trabajen en forma efectiva y permanentemente en el negocio o empresa;
a.2) La mencionada rebaja procederá sólo hasta el monto en que las remuneraciones asignadas queden afectas a cotizaciones previsionales obligatorias. De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 90 del Decreto Ley Nº 3.500, de 1980, tales cotizaciones obligatorias establecidas en el artículo 92 de dicho texto legal, deben efectuarse sobre una renta imponible mensual máxima de 60 unidades de fomento vigentes al último día del mes anterior al pago de las respectivas cotizaciones previsionales, conforme a lo dispuesto por el inciso segundo del artículo 7° del Decreto Supremo N° 57, de 1991, Reglamento del texto legal antes mencionado;
a.3) Que tales remuneraciones queden sujetas al impuesto único de Segunda Categoría, conforme a las normas generales que regulan este tributo, y
a.4) Que las remuneraciones y el impuesto único de Segunda Categoría que les afecta, se contabilicen en la empresa o sociedad debidamente en los períodos a que corresponden dichos conceptos, identificando a sus beneficiarios.
b) Por consiguiente, se excluyen de dicha deducción las siguientes remuneraciones:
b.1) Las asignadas o pagadas como sueldo empresarial, por aquella parte que excedan del límite de 60 unidades de fomento antes indicado, monto máximo hasta el cual se efectúan las cotizaciones previsionales obligatorias, y
b.2) Las que se paguen a las citadas personas en razón de otros servicios personales prestados a las respectivas empresas o sociedades de que son sus propietarios o socios, sea o no en virtud de contratos, y cualquiera sea la denominación jurídica que las partes le den a las sumas pagadas.
El exceso de remuneración o la remuneración completa, según el caso, se considera como un gasto rechazado conforme a las normas del artículo 33 Nº 1 de la LIR, y en el evento de que haya sido cargado a resultado, deberá agregarse debidamente actualizado a la renta líquida imponible de Primera Categoría. Además, en virtud de tal calificación (gasto rechazado) de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 21 del mismo texto legal, se gravará con los impuestos Global Complementario o Adicional, según proceda, en cabeza del beneficiario de tales sumas (empresario individual o socio), de conformidad a lo señalado en el inciso tercero del Nº 1 del artículo 54 e inciso cuarto del artículo 62 de la LIR.
ii) Remuneraciones de socios de Sociedades de Profesionales que tributen en la Segunda Categoría bajo las normas del artículo 42 N° 2 de la LIR.
La Circular N° 21, de 1991, de este Servicio, que imparte instrucciones sobre la tributación de Sociedades de Profesionales que tributen bajo las normas del artículo 42 N° 2 de la LIR, esto es, en Segunda Categoría, dispone que en ningún caso y bajo ninguna circunstancia se aceptan como gasto los sueldos u otras remuneraciones que se asigne el propio profesional, o las que se asignen los socios de una sociedad de profesionales, ni aquellas pagadas al cónyuge del contribuyente, o a los hijos de éste, solteros menores de 18 años. Sobre esta materia se expresa que la norma contenida en el inciso tercero del N° 6, del artículo 31 de la LIR, que faculta a las empresas individuales, sociedades de personas o sociedades en comandita por acciones, para rebajar como gasto de la renta líquida imponible de la Primera Categoría, los sueldos o remuneraciones que los empresarios individuales, los socios de sociedades de personas y los socios gestores de sociedades en comandita por acciones se asignen en los términos y condiciones que dicha disposición señala, no es aplicable a los contribuyentes de la Segunda Categoría para la determinación de su renta líquida Imponible, debido a que la citada norma no se ajusta a las actividades que estos contribuyentes desarrollan.
De este modo, si un socio de una sociedad de profesionales se asigna un sueldo, no se aceptará para la sociedad la deducción de tal gasto, adoptando la calidad de un gasto rechazado conforme al artículo 33 de la ley del ramo.
Sin embargo, se aceptan como gasto las imposiciones previsionales de los profesionales que en forma independiente se encuentren acogidos a un régimen de previsión, aceptándose también dicha deducción en el caso de sociedades de profesionales respecto de las imposiciones que eventualmente pudiesen efectuar sus respectivos socios, por cuanto así lo autoriza expresamente el inciso segundo del artículo 50 de la LIR.
iii) Remuneraciones de accionistas de sociedades anónimas que presten servicios a la sociedad respectiva o trabajen para las mismas bajo un vínculo de subordinación y dependencia.
En el caso de las sociedades anónimas, no existe prohibición en la legislación tributaria para deducir como gasto las remuneraciones pagadas a sus accionistas por los servicios que le presten, siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la LIR. Al respecto cabe precisar que, tratándose de sociedades anónimas no es aplicable la limitación del artículo 31 número 6°, inciso tercero, citado, ya que dicha disposición legal sólo se refiere a las empresas individuales, sociedades de personas y sociedades en comandita por acciones respecto del socio gestor, y no a las sociedades anónimas.
No obstante lo anterior, y siendo procedente en principio que una sociedad anónima deduzca de su renta bruta el gasto consistente en una remuneración a uno de sus accionistas, en la medida que tal desembolso cumpla con los requisitos indicados en el inciso primero del artículo 31 de la LIR, debe tenerse presente que en tal situación puede resultar aplicable la norma especial del inciso segundo del N° 6 del artículo 31, referido.
En efecto, dicha disposición establece: “Tratándose de personas que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera que sea la condición jurídica de ésta, hayan podido influir, a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstas solo se aceptarán como gastos en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados, y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que proceda respecto a quienes perciban tales pagos.”. Las instrucciones sobre el particular fueron impartidas por este Servicio a través de la Circular N° 151, de 1976.
En este caso, si una sociedad anónima paga un sueldo a uno de sus accionistas, en el evento que éste trabaje para la compañía bajo un vínculo de subordinación o dependencia como empleado, dicha remuneración quedará afecta al impuesto único de Segunda Categoría de los artículos 42 N° 1 y 43 de la LIR.
3.- Por consiguiente, de acuerdo con lo expuesto y los antecedentes tenidos a la vista, se informa que en el caso planteado, la sociedad anónima a que se refiere la consulta, podría deducir como gasto para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las remuneraciones que pague a uno de sus accionistas, en la medida que se cumpla con los requisitos generales de procedencia establecidos en el artículo 31 de dicha ley, teniendo presente que no se aplica a este tipo de sociedades la limitación del inciso tercero del número 6° de la misma disposición legal. Lo anterior es sin perjuicio de la observancia de lo dispuesto en el inciso segundo del número 6° del artículo 31, citado, como se indicó.

PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 1374, de 27.04.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.