1.- Por el Oficio Ordinario indicado en el antecedente, se señala que con ocasión de diversas consultas derivadas a ese Ministerio, al efecto que se establezca el cumplimiento de los requisitos exigidos por el D.F.L. N° 1 de 1986 del Ministerio de Hacienda, que habilita a determinadas personas jurídicas sin fin de lucro que tengan por finalidad la creación, investigación o difusión de las artes y las ciencias o que realicen progra¬mas de acción social en beneficio exclusivo de los sectores de mayor ne¬cesidad, para ser calificadas como institución donataria, se ha estimado perti¬nente recabar de este Servicio, sobre la base de las facultades que contempla el Artículo 6° del Decreto Ley N° 830, de 1974, una opi¬nión fundada sobre las siguientes afirmaciones:

Se entiende correcta la siguiente interpretación de la norma conteni¬da en lo que respecta a la calificación de las entidades religiosas de derecho eclesiástico particular, creadas por aplicación de la norma del artícu¬lo 9° de la ley 19.638.

a) Que las instituciones donatarias deben estar regidas por las normas del Título XXXIII del Libro I del Código Civil, o bien, se encuentren creadas por ley, estando, en ambos casos, su personalidad jurídica vigente.

b) Que en la norma jurídica señalada se encuentran comprendidas fundamentalmente las personas jurídicas sin fines de lucro, en atención al propósito de interés social que se persigue alcanzar con la extensión del beneficio tributario a que alude el artículo 2° inciso primero del DFL N° 1.

c) Que la referencia del decreto con fuerza de ley N° 1 a las institu¬ciones que "se encuentren creadas por ley" comprende a las or¬ganizaciones religiosas que, por disposición del artículo 8° de la Ley N° 19.638, han sido creadas por normas de derecho ecle¬siástico particular dictadas por la entidad matriz religiosa, que a su vez cuente con personalidad jurídica de derecho público.

d) Que las entidades religiosas habilitadas para crear personas ju¬rídicas derivadas o en conformidad al derecho eclesiástico parti¬cular pueden ser tanto aquellas creadas en virtud del procedi¬miento establecido en el artículo 10 como aquellas cuyo ordenamiento jurídico precedente ha sido reconocido por el artículo 20, ambos artículos de la Ley N° 19.638.

e) Que las entidades religiosas habilitadas para crear personas ju¬rídicas derivadas son aquellas que, además de cumplir con los requisitos señalados en la letra precedente, deben haber incluido en sus estatutos normas que regulen de un modo completo y su¬ficiente la creación de estas personas jurídicas derivadas. Al efecto, el artículo 9° de la Ley N° 19.638 expresa: "Las asociacio¬nes, corporaciones, fundaciones y otros organismos creados por una iglesia, confesión o institución religiosa, que conforme a sus normas jurídicas propias gocen de personalidad jurídica religiosa, son reconocidos como tales. Acreditará su existencia la autoridad religiosa que los haya erigido o instituido.

Las entidades religiosas así como las personas jurídicas que ellas constituyan en conformidad a esta ley, no podrán tener fines de lucro".

f) Que estas entidades derivadas, tanto fundaciones como corpora¬ciones, pueden tener finalidades - entre otras - de beneficencia o humanitarias en conformidad al artículo 8°, por lo que aten¬diendo a su objeto caben dentro de las entidades beneficiarias por la redacción de la norma del artículo 2° del D.F.L. N° 1 de 1986.

g) Que las personas jurídicas constituidas por las entidades religiosas que cuentan con personalidad jurídica de derecho público no pueden tener fines de lucro, según lo expresa el tenor literal del inciso segundo del artículo 9°.

h) Que las asociaciones, corporaciones, fundaciones y otros orga¬nismos creados por una iglesia, confesión o institución religiosa, que conforme a sus normas jurídicas propias gocen de persona¬lidad jurídica religiosa, son reconocidos como tales. Acreditará su existencia - siguiendo la expresión literal del artículo 9° de la Ley N° 19.638 - la autoridad religiosa que los haya erigido o ins¬tituido.

i) Por tanto, quedan comprendidas dentro de las entidades consideradas por la letra a) del artículo 2° del D.F.L. N° 1 de 1986 las asociaciones, corporaciones, fundaciones y otros organismos creados por una iglesia, confesión o institución religiosa, que conforme a sus normas jurídicas propias - de¬recho eclesiástico o particular - gocen de personalidad jurídica religiosa. Acreditará la existencia de estas entidades jurídicas derivadas la autoridad religiosa que los haya erigido o Instituido (notario eclesiástico), sin perjuicio de la acredita¬ción de la existencia de normas que permitan la creación de personas jurídicas derivadas, de las cuales podrá dar fe la Unidad de Registro de Entidades Religiosas de Derecho Pú¬blico del Ministerio de Justicia.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que el artículo 46 del D.L. Nº 3.063, de 1979, sobre Rentas Municipales, cuyo texto refundido y sistematizado se contiene en el D.S. Nº 2.385, del Ministerio del Interior, publicado en el Diario Oficial de 20 de Noviembre de 1996, establece que los contribuyentes que de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de la Renta, declaren sus rentas efectivas demostradas mediante un balance general y que efectúen donaciones, entre otros establecimientos o entidades, a instituciones sin fines de lucro, cuyo objeto sea la creación, investigación o difusión de las artes y las ciencias o realicen programas de acción social en beneficio exclusivo de los sectores de mayor necesidad, creadas por ley o regidas por el Título XXXIII del Libro I del Código Civil, que cumplan con los requisitos establecidos en el Reglamento dictado al efecto, podrán rebajar como gasto las sumas pagadas por tal concepto en la determinación de la renta líquida imponible gravada con los tributos que establece dicha ley, sólo en cuanto no excedan del 10% de la base imponible del tributo que afecte al donante.

3.- Ahora bien, mediante el D.F.L. Nº 1, del Ministerio de Hacienda, publicado en el Diario Oficial de 2 de Julio de 1986, se establecieron los requisitos que tales instituciones donatarias deben cumplir para que las donaciones que reciban surtan los efectos tributarios respecto de los donantes.

El artículo 2º de dicho texto legal, señala que las mencionadas instituciones deberán cumplir, entre otros, con los siguientes requisitos:
a) Que se encuentren regidas por las normas del Título XXXIII, del Libro I del Código Civil, o bien, se encuentren creadas por ley, estando en ambos casos, con su personalidad jurídica vigente;

b) Que tengan por objeto ya sea la creación, investigación o difusión de las artes y las ciencias o la realización de programas de acción social en beneficio exclusivo de los sectores de mayor necesidad;

c) Si se trata de instituciones sin fines de lucro cuyo objeto sea la creación, investigación o difusión de las artes, deberán acreditar mediante certificado emitido por el Ministerio de Educación Pública que durante los últimos dos años han llevado a cabo programas estables y públicos para cumplir con su finalidad. El Ministerio de Educación Pública tendrá un plazo máximo de 60 días contado desde su requerimiento, para emitir el certificado correspondiente, siempre que se cumplan, a su juicio exclusivo, los requisitos establecidos en esta letra; y

d) Que si se trata de instituciones sin fines de lucro, cuyo objeto sea la realización de programas de acción social en beneficio exclusivo de sectores de mayor necesidad, deberá acreditar esta circunstancia mediante un certificado expedido dentro del plazo de 30 días contados desde su requerimiento por el Alcalde de la Municipalidad donde desarrollen su labor, en el cual se indique que efectúan programas que benefician efectivamente a personas que habitan en condiciones de extrema pobreza.

En relación con lo dispuesto por las normas legales antes mencionadas este Servicio ha impartido las instrucciones pertinentes mediante la Circular N° 24, del año 1993, publicada en Internet (www.sii.cl).

Ahora bien, la referencia que hace la letra a) precitada, a las personas jurídicas creadas por ley, no debe entenderse referida al mero acto de reconocimiento de personalidad jurídica otorgado en forma general a aquellas entidades creadas en conformidad con la legislación vigente, ya que esto ocurre con la mayoría de las personas jurídicas y no implica una intención o voluntad del legislador de crear dichas instituciones.

4.- Por su parte, el artículo 9° de la Ley N° 19.638, de 1999, que imparte normas sobre la constitución jurídica de las iglesias y organizaciones religiosas, dispone que: “Las asociaciones, corporaciones, fundaciones y otros organismos creados por una iglesia, confesión o institución religiosa, que conforme a sus normas jurídicas propias gocen de personalidad jurídica religiosa, son reconocidos como tales. Acreditará su existencia la autoridad religiosa que los haya erigido o instituido.

Las entidades religiosas, así como las personas jurídicas que ellas constituyan en conformidad a esta ley, no podrán tener fines de lucro”.

Asimismo, el artículo décimo de la misma ley, en relación con el artículo segundo del D.S. 303, de 2000, del Ministerio de Justicia, que aprueba el Reglamento para el Registro de Entidades Religiosas de Derecho Público, establece que estas entidades deben constituirse por escritura pública o instrumento privado reducido a escritura pública. Por su parte, el artículo 12 del mismo reglamento se encarga de aclarar que desde que quede firme la inscripción en el Registro Público (que lleva el Ministerio de Justicia), la respectiva entidad religiosa gozará de personalidad jurídica de derecho público por el sólo ministerio de la ley.

Así se tiene que la ley no se manifiesta en la creación de estas personas jurídicas, determinando por ejemplo sus fines específicos, su administración o su conformación, sino que simplemente se limita a reconocer su personalidad jurídica una vez que sus estatutos sean registrados ante el Ministerio de Justicia.

5.- Por otra parte, es necesario hacer presente que el beneficio del actual artículo 46 de la Ley de Rentas Municipales establece como sujetos aptos para recibir este tipo de donaciones, entre otras, a las personas jurídicas sin fines de lucro creadas por ley o aquellas del Título XXXIII, del Libro I, del Código Civil. Ahora bien, la referencia a “las personas jurídicas creadas por ley”, debe interpretarse como aquellas personas morales que nominativa e individualmente fueron creadas por una ley específica, y no como cualquier persona jurídica creada en virtud de una ley, ya que toda persona jurídica nace a partir de la voluntad del legislador en cuanto las reconoce como tales, y precisamente este reconocimiento puede ser otorgado de manera general a todas las colectividades formadas de acuerdo a reglas determinadas. Como ocurre, por ejemplo, con las sociedades en general y con las entidades eclesiásticas en específico.

En tal sentido, cabe considerar que esta norma tiene su inspiración en el artículo 546 del Código Civil, cuando expresa que no son personas jurídicas las corporaciones o fundaciones que no se hayan establecido en virtud de una ley o que no hayan sido aprobadas por el Presidente de la República. En efecto, esta norma diferencia a las personas jurídicas creadas efectivamente por una ley, de aquellas que se organizan de acuerdo a un cuerpo normativo de carácter general y luego en virtud de esas mismas normas se les reconoce personalidad jurídica, ya sea mediante delegación por una autoridad administrativa, o directamente por el sólo ministerio de la ley.

Por último, se debe tener presente que la materia en análisis constituye un beneficio tributario que, como tal, debe ser interpretado de forma restrictiva.

6.- Precisado lo anterior, respecto a las entidades eclesiásticas de la Ley N° 19.638, referidas en la consulta, es posible señalar que según el artículo 12 del D.S. 303-2000, del Ministerio de Justicia, que aprueba el Reglamento para el Registro de Entidades Religiosas de Derecho Público, desde que quede firme la inscripción en el Registro Público (que lleva el Ministerio), la respectiva entidad religiosa gozará de personalidad jurídica de derecho público por el solo ministerio de la ley. Este hecho no pasa de ser un mero reconocimiento de las escrituras y estatutos presentados al Ministerio de Justicia para su registro, pero no significa que la persona jurídica sea creada por una ley, ya que la ley y el mismo reglamento en su artículo segundo se encargan de aclarar que éstas son creadas mediante escritura pública o instrumento privado reducido a escritura pública.

7.- En otro orden de cosas, se debe tener presente que la Ley N° 19.638 menciona dos tipos de personas jurídicas diferentes, por un lado están aquellas entidades religiosas de derecho eclesiástico particular constituidas en virtud del artículo 9° y 10 de la misma ley, y por otro, las entidades religiosas constituidas con anterioridad a esta ley reconocidas en el artículo 20. Las primeras serán siempre de derecho público, y las segundas son de derecho público o privado, según sea su naturaleza constitutiva.

8.- Conforme a lo dispuesto por las normas legales antes mencionadas, y además teniendo presente que se está presente ante un beneficio tributario, que como tal debe ser interpretado de forma restrictiva, debe concluirse respecto de las entidades religiosas de derecho eclesiástico en particular creadas en virtud del artículo 9° de la Ley 19.638, no quedan comprendidas dentro de las entidades consideradas por el artículo 46 del D.L. N° 3.063 y DFL N° 1, de 1986, del Ministerio de Hacienda, toda vez que no es posible estimar que se trata de personas jurídicas creadas por la ley.

No acontece lo mismo respecto de aquellas entidades religiosas creadas con anterioridad a la Ley 19.638, las cuales podrán acogerse o no al beneficio en análisis, en la medida que hayan sido creadas por una ley, o bien, estar constituidas conforme al Título XXXIII del Libro I del Código Civil, asunto que en todo caso debe ser revisado particularmente.

PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 2.748, de 03.09.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos