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RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 21º, ART. 31º, Nº4, ART. 58, Nº1 – CIRCULAR Nº 24, DE 2008. (ORD. N° 2.750, DE 03.09.2009)

CONDONACIÓN DE DEUDA – TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN RELACIÓN CON EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA Y EL IMPUESTO ÚNICO, DEL INCISO TERCERO, DEL ARTÍCULO 21, DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA – INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR EL SERVICIO

1.- Por presentación indicada en el antecedente, la cual fue complementada posteriormente por el recurrente, señala que representa a un cliente que posee una sociedad de giro inmobiliario, (en adelante “Inmobiliaria”) el cual se encuentra desarrollando un proyecto de dicha naturaleza dentro del cual se incluye la implementación de un XXXX perteneciente exclusivamente a los propietarios de los inmuebles que forman parte de dicho proyecto inmobiliario.

Con la finalidad de fomentar las ventas de los inmuebles pertenecientes al proyecto inmobiliario antes señalado, la Inmobiliaria potenció el desarrollo del XXXX incluido en el proyecto, toda vez que la existencia de dichas instalaciones representa para los futuros compradores un gran incentivo para realizar la compra de los inmuebles.

Señala que la Inmobiliaria, tiene acciones de una sociedad, denominada para estos efectos “Sociedad 1”.

La Sociedad 1, es dueña de la totalidad de los terrenos sobre los cuales se ha construido la cancha de golf, el club house y las demás instalaciones deportivas y activos fijos en los cuales funciona el XXXX.

Los accionistas de la Sociedad 1, son la Inmobiliaria y terceras personas. Algunas de estas personas son propietarios de inmuebles adquiridos a la Inmobiliaria y que adicionalmente han optado por ser socios de la Corporación del XXXX, siendo uno de los requisitos para esto, comprar acciones de la Sociedad 1. Otras de esas terceras personas no son propietarios de inmuebles del proyecto inmobiliario.

Así las cosas, cada vez que una persona ingresa como socio del XXXX, debe ser propietario, arrendatario o tener en comodato acciones de la Sociedad 1.

El XXXX está organizado como una corporación deportiva de derecho privado sin fin de lucro, cuyos estatutos han sido aprobados por el Ministerio de Justicia. Sólo posee asociados y no accionistas. Los estatutos de esta corporación tienen como finalidad el desarrollo de actividades deportivas asociadas al golf y establecen que no podrá tener más de 500 miembros. Posee un RUT propio, lleva contabilidad completa conforme a las normas de la Primera Categoría y no tiene activos fijos inmobiliarios propios, puesto que el uso de activos necesarios para su funcionamiento, como la cancha de golf, el club house y las demás instalaciones deportivas, los ha adquirido mediante un contrato de comodato sobre dichos activos fijos otorgados por la Sociedad 1.

Para financiar los gastos operacionales de la Corporación XXXX, cada uno de sus asociados debe pagar una cuota de incorporación y cuotas sociales trimestrales de carácter permanente. Sin embargo, debido a que la Corporación XXXX comenzó inicialmente a operar con unos pocos asociados y su punto de equilibrio se obtiene con la mayoría, fue necesario que la Inmobiliaria financiara los gastos operacionales, en toda aquella parte que no pudiese ser financiada por sus asociados.

De esta forma, con la finalidad de fomentar el desarrollo del XXXX, la sociedad Inmobiliaria realizó una serie de préstamos a dicho Club, encaminados a dar cumplimiento a sus obligaciones operacionales normales como pago de cuentas de suministro de agua, gas, luz y pago de los servicios de mantención de las instalaciones, toda vez que como se señaló anteriormente, para la sociedad Inmobiliaria es de gran interés comercial que el XXXX y sus instalaciones se mantengan en óptimas condiciones durante el proceso de venta de los inmuebles que forman parte del proyecto inmobiliario.
Hasta la fecha, el XXXX ha obtenido como resultados operacionales sólo pérdidas, toda vez que cualquier ingreso percibido por esta entidad es utilizado para cubrir los gastos de mantención de sus instalaciones. Es así, que el XXXX no cuenta con fondos para solventar las deudas que mantiene con la sociedad Inmobiliaria, lo que genera una muy mala presentación financiera ante los futuros accionistas de dicho Club (potenciales compradores de los inmuebles del proyecto inmobiliario) y conforme a lo conversado con los administradores del Club, tampoco se proyecta que en un corto o largo plazo puedan existir fondos para hacerlo.

Como consecuencia de lo anterior, actualmente en la contabilidad de la Inmobiliaria existe una cuenta por cobrar en contra de la Corporación XXXX, la que a su turno, registra en su contabilidad una cuenta de pasivo a favor de la Inmobiliaria.

La sociedad Inmobiliaria frente a esta situación, y con la única finalidad de ofrecer a sus clientes la incorporación a un XXXX que posea una sana situación financiera, libre de gravosas obligaciones y pasivos, ha comenzado conversaciones con dicho Club para realizar una condonación de una parte importante de la deuda pendiente.

El crédito que se pretende condonar, corresponde exclusivamente a un préstamo realizado por la Inmobiliaria en beneficio de la Corporación XXXX, efectuado con la única finalidad de financiar los gastos operacionales de ésta, mientras el desarrollo de la Corporación XXXX se encontraba en sus etapas iniciales.

La principal razón por la cual la Inmobiliaria pretende condonar este crédito es la necesidad de mejorar los estados financieros de la Corporación XXXX, puesto que estima que no es presentable asociar a potenciales socios a la Corporación, ni mantener los actuales, debido a que existe una deuda con un tercero, que en este caso es la Inmobiliaria que desarrolla el proyecto.

Respecto a los efectos tributarios que esta operación implicaría para las partes intervinientes, podemos señalar para el XXXX, conforme a lo establecido en el artículo 2 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR), al disminuir su pasivo exigible, se generaría un incremento de patrimonio constitutivo de renta afecto al régimen general de impuesto la renta.

Por su parte, para la sociedad Inmobiliaria, conforme a lo establecido en el artículo 31 N° 4 de la LIR y lo regulado por este Servicio en Circular 24 de 2008, la celebración de la condonación traerá como consecuencia que la deuda mantenida con el XXXX podrá ser castigada en los asientos contables de la empresa, pero al corresponder a un crédito rebajado como un gasto tributario, sin cumplir con los requisitos exigidos por el artículo 31 N° 4 de la LIR para ello, el monto deberá agregarse a la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría para la aplicación y cálculo de dicho tributo y no será aplicable en esta situación la tributación especial que dispone el artículo 21 de la LIR, por no tratarse en tal caso de una partida que constituya un retiro de una especie o de una cantidad representativa de un desembolso de dinero.

Respecto de esta última conclusión, esperamos se confirme que en este caso, desde un punto de vista tributario, la condonación de una deuda tendrá respecto del acreedor los mismos efectos que el castigo de un incobrable, regulado latamente por este Servicio en la Circular 24 de 2008, en el sentido que al existir en este caso el castigo de una deuda que se deduce como un gasto sin cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 N° 4 de la LIR deberá agregarse a la Renta Líquida de la sociedad Inmobiliaria y pasar a formar parte de la base imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría, y que por no tratarse de una partida de aquellas contenidas en el artículo 21 de la LIR no se afectará con el impuesto único contemplado en dicha norma.

Cabe tener presente, que si bien la condonación, como acto jurídico que extingue derechos y obligaciones, tiene efectos civiles y comerciales totalmente distintos a los que tiene el ejercicio contable de un castigo de una deuda, se debe concluir que dentro del ámbito tributario, específicamente respecto de la aplicación del artículo 31 y artículo 21 de la LIR tiene los mismos efectos.

Lo anterior tiene lugar, toda vez que tanto en la condonación como el castigo de un incobrable nos encontramos frente a un gasto tributario no aceptado que debe agregarse a la Renta Líquida Imponible, ya que su deducción no se encuentra autorizada por ley y por lo tanto, el monto deducido debe pasar a formar parte de la base imponible afecta a impuesto del acreedor, sin que sea aplicable a su respecto el impuesto del artículo 21 por no cumplir con los requisitos exigidos en dicha norma legal, principalmente, con aquel requisito que exige que la partida deducida incorrectamente como gasto sea una partida que constituya un retiro de una especie o de una cantidad representativa de un desembolso de dinero, lo que tanto en el caso de la condonación como en el caso del castigo de un incobrable no se presenta.

De esta forma, y en virtud de lo antes expuesto, solicita se confirme el siguiente criterio tributario:

Que aún cuando la condonación de una deuda tiene efectos jurídicos y comerciales totalmente distintos a los que tiene el ejercicio contable del castigo de un incobrable, se debe concluir que para los efectos tributarios, específicamente respecto de la aplicación del artículo 31 y artículo 21 de la LIR, en ambos casos, los efectos tributarios son los mismos, en el sentido que en ambos, la suma deducida como gasto debe ser agregada al cálculo de la Renta Líquida Imponible de la empresa que ha realizado la deducción, pasando a formar parte de su base imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría, sin que en ninguno de los dos casos sea aplicable la tributación especial establecida en el artículo 21 de la LIR por no encontrarnos, tanto en el caso de la condonación, como en el caso del castigo de incobrable, frente a una partida afecta a dicho artículo 21, por no representar estas deducciones un retiro de una especie o de una cantidad representativa de un desembolso de dinero.

2.- Sobre el particular, debe tenerse presente que la condonación de deudas es un acto voluntario por medio del cual se extinguen obligaciones pendientes y que consiste en la renuncia voluntaria y gratuita que hace el acreedor de su crédito a favor del deudor.

El castigo de un crédito incobrable, por su parte, conforme establece la LIR en su artículo 31 N° 4, procederá en tanto los créditos se relacionen con el giro del negocio, se hayan contabilizado oportunamente y agotado prudencialmente los medios de cobro, normas respecto de las cuales este Servicio ha impartido instrucciones a través de la Circular 24 de 2008, la cual se encuentra publicada en Internet (www.sii.cl). Esta norma expresa en la ley, es de excepción, y se sustenta en la situación especial que se deriva de un hecho involuntario del acreedor.

Conforme a lo anterior, es la propia LIR la que establece todos los requisitos que deben cumplir los gastos para que sean deducibles en la determinación de la Renta Líquida Imponible de los contribuyentes de la Primera Categoría, los cuales no se cumplen en la condonación de deudas, puesto que ella no es necesaria para producir la renta.

En consecuencia, de acuerdo a lo expresado, la LIR, no contempla ni autoriza la deducción como gasto de la condonación de créditos, toda vez que, como ya se ha dicho, ésta responde a una mera liberalidad del acreedor y no a una necesidad de la empresa en los términos de la disposición legal referida.

3.- Por otra parte, cabe señalar que este Servicio ha señalado anteriormente que cuando un crédito incobrable ha sido rebajado como un gasto tributario sin cumplir con los requisitos para ello, el único efecto impositivo que origina tal partida, es que ésta adopta la calidad de un gasto rechazado y por lo tanto, debe agregarse a la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría para la aplicación y cálculo de dicho tributo, siempre que haya disminuido la Renta Líquida declarada, sin que sea aplicable en la especie, la tributación especial que dispone el artículo 21 de la misma ley, por no tratarse de una partida que constituya un retiro de una especie o de una cantidad representativa de un desembolso de dinero.

4.- Respecto de los efectos tributarios que se derivan de la condonación de deudas, considerando que ésta extingue las obligaciones del deudor y los derechos del acreedor, y que es un acto que surge de la mera liberalidad de éste último, se debe distinguir:
a) Respecto del deudor, la renuncia del acreedor a su derecho de exigir el pago del crédito implica que el monto de la deuda remitida constituye un incremento de patrimonio para éste, lo cual significa que se produce renta de acuerdo a lo dispuesto en el N° 1 del artículo 2, de la LIR, afectándose en consecuencia con los tributos que correspondan de acuerdo a las reglas generales.
Para determinar la cantidad a que corresponde la renta producto de la remisión, debe estarse al saldo insoluto de la deuda, es decir, corresponderá al capital, reajustes e intereses adeudados conforme a los respectivos títulos de deuda o contratos.
b) Respecto del acreedor, la pérdida que éste sufre, en razón de la renuncia voluntaria al derecho indicado anteriormente, adopta la calidad de un gasto rechazado y, por lo tanto, debe agregarse a la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría para la aplicación y cálculo de dicho tributo, siempre que haya disminuido la Renta Líquida declarada.

Con la renuncia voluntaria y gratuita que hace el acreedor de su crédito a favor del deudor, a través de la condonación, dicha partida ha dejado de formar parte del patrimonio tributario de la empresa.

Conforme a lo anterior, para dilucidar si procede o no la aplicación del artículo 21 de la LIR, sobre la partida correspondiente al monto de la obligación condonada, junto con el análisis de cada una de las exigencias legales necesarias para configurar el hecho gravado establecido por dicho artículo, cabe precisar en particular, el cumplimiento del requisito específico que menciona el peticionario en su presentación cual es, “…, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo,…”, y que según menciona en la misma, no se cumpliría en la especie.

5.- Sobre esto último, cabe señalar que dicho texto legal tiene su origen en la incorporación del actual artículo 21 en la LIR, mediante el artículo 1°, N° 10, de la Ley 18.293 de 1984, y que este Servicio instruyera a través de la Circular 45 del mismo año, la cual se encuentra publicada en Internet (www.sii.cl).

En dicha Circular, se señaló que las partidas que por expresa disposición del artículo 21 de la LIR, deben considerarse retiradas de las empresas individuales y de las sociedades de personas, o bien, según sea el caso, gravarse con el Impuesto Único, del Inciso Tercero, del mismo artículo, son las señaladas en el N° 1, del artículo 33, de la referida ley, y que cumplan las siguientes condiciones:

a) Que correspondan a retiros de especies, o,

b) Que correspondan a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo.

Las cantidades que se encuentran por tanto en esta situación, dado el alcance y sentido del artículo 21, indica la referida Circular, son aquellas que representan o constituyen gastos, pero que la ley no acepta su deducción como tales, cuando hayan disminuido la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y correspondan a las partidas indicadas en las letras b), e), f) y g) del artículo 33 de la Ley.

De acuerdo a lo indicado, la partida correspondiente a la pérdida, representada por la disminución de patrimonio tributario que significa la renuncia voluntaria y gratuita que hace el acreedor de su crédito a favor del deudor a través de la condonación, constituye para todos los efectos una cantidad representativa de desembolsos de dinero, que no debe imputarse al valor o costo de los bienes del activo de la empresa, por lo que dicha partida se encuentra gravada con la tributación dispuesta por el artículo 21 de la LIR.

En consecuencia, los gastos en que incurran las empresas individuales y las sociedades de personas que determinan su renta efectiva mediante contabilidad completa, independientemente del registro contable de tales sumas y siempre que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, se entenderán que son retiradas de las empresas al término del ejercicio comercial respectivo por el propio empresario individual o por los socios de sociedades de personas, en proporción en este último caso a la participación en las utilidades de la empresa, salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio, caso en el cual se considerará retirado por el socio, todo ello para los efectos de la aplicación de los impuestos global complementario o adicional.

En el caso de las sociedades anónimas y de los contribuyentes afectos al Impuesto Adicional, según establece el artículo 58 N° 1 de la LIR, las partidas referidas se gravarán con el Impuesto Único, del Inciso Tercero, del artículo 21 de la misma Ley, con tasa del 35%, teniendo presente además lo instruido por este Servicio a través de Circular 42 de 1990, publicada en Internet (www.sii.cl).



PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE


Oficio N° 2.750, de 03.09.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos