1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicita la aclaración de una serie de dudas relacionadas con la implementación tributaria de las medidas presidenciales de protección del empleo y fomento de la capacitación, contempladas en la Ley N° 20.351, de 2009.

Consulta sobre las siguientes materias:

I) Respecto de la medida denominada precontrato de capacitación:

1) En virtud de lo dispuesto en el artículo 14, de la Ley N° 20.351:

En el supuesto de que una empresa no efectúe gasto en capacitación contemplado dentro de su 1%, pero sí utiliza la medida de precontrato (0,25%), se solicita aclarar lo siguiente:

a) ¿Estaría haciendo uso correcto de la Ley N° 20.351? Si no es así, ¿Qué normativa tributaria estaría contraviniendo?
b) ¿Puede el contribuyente imputar contra los Pagos Provisionales Mensuales (PPM), el gasto efectuado por concepto de precontrato?
c) En relación con la letra b). ¿Puede el contribuyente imputar ese gasto contra el Impuesto a la renta determinado, es decir, en forma anual?
d) Si por efecto de la aplicación mensual genera remanente. ¿Éste se pierde o se traslada al mes siguiente reajustado?

2) Si bien la normativa señala un orden de imputación contra los PPM mensuales, en donde primero se imputa la Ley N° 20.326 y finalmente la Ley N° 20.351:

a) Se necesita el otorgamiento de unos ejercicios demostrativos, respecto al tratamiento y cálculo del crédito de capacitación, a través del precontrato Ley N° 20.351, en forma mensual.

b) ¿Cuál es el tope máximo que puede descontar una empresa de sus PPM en el ejercicio tributario mensual?, o ¿Hay un tope con la idea de no generar un remanente?

3) Se solicita se aclare si las facturas asociadas a la entrega de viáticos (alimentación y locomoción) para el desarrollo de actividades de capacitación, deben ser emitidas con o sin Impuesto al Valor Agregado (IVA). Asimismo:

a) Se solicita esclarecer si la imputación de los montos de las facturas, será efectuada en la línea 721 del formulario 29, respecto de su valor bruto o neto.

b) ¿Dónde se declarará el IVA que nace por concepto de crédito de franquicia de capacitación?

4) Cuando el IVA por facturas por concepto de gastos en viáticos (alimentación y locomoción), no constituye crédito fiscal:

a) ¿En qué casos específicos se producirá esta situación?
b) ¿Cómo sería su tratamiento contable e imputación?
c) Este IVA, ¿Podrá considerarse como parte del crédito franquicia de capacitación, y por tanto declararse como tal?

II) Respecto a la medida denominada de incentivo a la retención de trabajadores:

1) En relación al artículo 10, inciso segundo, de la Ley N° 20.351, en cuanto al requisito de mantener el mismo número de trabajadores respecto a abril de 2009, se solicita esclarecer para efecto del cálculo del promedio (regla N° 2), si se consideran los tres meses anteriores, incluyendo el mes de la liquidación de la acción de capacitación; o bien, se deberá efectuar un cálculo en virtud de un trimestre móvil, que sería a contar del mes inmediatamente anterior al mes en que se efectúe la liquidación de la acción de capacitación.

Por ejemplo: si un contribuyente va a liquidar una acción de capacitación en el mes de septiembre, para imputarla a los PPM que le corresponde pagar para ese mes (Formulario 29 del mes de octubre), y debe acogerse a la regla N° 2, debe considerar para el cálculo, los trabajadores de su planilla de los meses de:
- Septiembre, agosto y julio; ó
- Agosto, julio y junio.

III) Respecto a las medidas en conjunto:

1) Se necesita esclarecer el tratamiento que se les dará a aquellas acciones de capacitación tanto de retención, precontrato, descuento de PPM, que se presentaron para efectos de liquidarse, que llegaron al SENCE dentro del período establecido por la normativa vigente, pero que sin embargo, por demoras operativas involuntarias fueron demoradas en su procesamiento, a saber:

Ej: Liquidaciones de agosto (el contribuyente debía declarar el gasto en formulario N° 29 en septiembre); pero que por lo aludido anteriormente, se procesaron dentro de los primero días de septiembre.

IV) Respecto del precontrato para empresas con 7 o 9 UTM de franquicia anual.

1) ¿Qué pasa con las empresas cuya planilla anual de remuneraciones es menor a 45 o 35 UTM, por lo que deben optar a los tramos de franquicia de 9 o 7 UTM? ¿Pueden hacer uso de las medidas presidenciales? ¿Cómo se les calcula el 0,25% adicional que les correspondería para precontrato?

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer término, que las consultas planteadas por el recurrente dicen relación con la aplicación de los beneficios establecidos por las leyes N°s.20.326, de 29 de enero de 2009, y N°20.351, de 30 de mayo de 2009, en relación con la franquicia tributaria establecida en la Ley N°19.518, del 14 de octubre de 1997, cuya aplicación fue instruida por este Servicio a través de las Circulares N°s 9 y 34, ambas de 2009, las que se encuentra publicadas en su página web www.sii.cl.

Tomando en consideración las normas legales, así como las instrucciones señaladas, a continuación se responden cada una de las consultas, en el mismo orden en que fueron planteadas:

Respecto de la medida denominada precontrato de capacitación, (I):

Pregunta letra a), del N° 1: Conforme a lo establecido en el artículo 14, de la Ley N° 20.351, los beneficios originados en los gastos de capacitación por el precontrato, en la medida que cumplan con los requisitos establecidos al afecto, pueden ser utilizados con independencia de aquellos beneficios establecidos en el régimen general, ya sea a través de su régimen de imputación mensual, establecido por la Ley N°20.326, o anual, según lo establecido en la Ley N°19.518.

Por tanto, frente a la situación planteada, el contribuyente estaría haciendo un uso correcto de los beneficios establecidos por la Ley N°20.351.

Pregunta letra b), del N° 1: De acuerdo a lo señalado en la respuesta anterior, cabe señalar que el contribuyente puede imputar contra el monto de los pagos provisionales mensuales obligatorios que deba declarar y pagar en los meses comprendidos en el período de vigencia de esta ley, los gastos por concepto de precontrato que señala el artículo 14, de la Ley N° 20.351, en la medida que cumpla con los requisitos establecidos al efecto.

Pregunta letra c), del N° 1: En el mismo sentido de lo señalado en la letra b) precedente, y en conformidad a lo resuelto por este Servicio a través de Oficio N° 2.083 de 2009, no cabe sino concluir que el gasto referido, puede ser utilizado en forma anual, a través de la imputación en su declaración anual de impuestos a la renta, mediante la presentación de su formulario 22, en los términos del artículo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Es decir, si el contribuyente no utiliza el beneficio en forma mensual, siguiendo al efecto el mecanismo establecido por el artículo 6, de la Ley N°20.326, podrá imputarlo en forma anual, de acuerdo a lo señalado en el párrafo anterior.
Pregunta letra d), del N° 1: Conforme a lo señalado en Oficio N°2.083 de 2009, el artículo 14, de la Ley N° 20.351, incorporó un beneficio adicional y complementario a los establecidos en los artículos 36, de la Ley N°19.518 y 6, de la Ley N°20.326, de acuerdo con el cual se aumenta en un 0,25% el límite del 1% de las remuneraciones imponibles del contribuyente, a utilizar como crédito por concepto de gastos de capacitación, sujetándose en todo lo pertinente al mismo procedimiento de cálculo e imputación que contienen las normas señaladas.
Así las cosas, si producto de la aplicación mensual del beneficio señalado, resultara un remanente, éste podrá deducirse de la misma forma en el período mensual inmediatamente siguiente, debidamente reajustado, conjuntamente con el crédito de ese mes, de haberlo, y así sucesivamente, hasta los pagos provisionales mensuales que correspondan al mes de diciembre de ese mismo año comercial. Si al efectuar la imputación señalada respecto de los pagos provisionales mensuales que correspondan al mes de diciembre del año comercial respectivo resulta un remanente, éste podrá imputarse en la declaración anual en los términos del artículo 88, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Pregunta letra a), del N° 2: A continuación se ejemplifica la forma de imputar mensualmente, los créditos por gastos de capacitación a que se refiere el artículo 6, de la Ley N°20.326 y los gastos de capacitación en precontrato a que se refiere el artículo 14, de la Ley N° 20.351.

Para los efectos del desarrollo del ejemplo, se da como supuesto que las variaciones del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del año comercial 2009, coinciden con las sufridas durante el año comercial 2008.

Además, se considera como supuesto que el contribuyente cumple con todos los requisitos para imputar los beneficios de las leyes N°s.20.326 y N°20.351.

Período Gastos de capacitación normales del mes 1% remuneración imponible mensual Gastos de capacitación precontrato 0,25% remuneración imponible mensual
Ene-09 0 152.500
Feb-09 185.000 152.800
Mar-09 0 153.600
Abr-09 260.000 154.600
May-09 140.000 156.500
Jun-09 350.000 157.200
Jul-09 350.000 158.900
Ago-09 230.000 159.700 180.000 39.925
Sep-09 130.000 161.200 50.000 40.300
Oct-09 160.000 164.800 25.000 41.200
Nov-09 220.000 166.500 120.000 41.625
Dic-09 180.000 169.000 80.000 42.250

Período Crédito Art.6 Ley N°20.326 del mes Remanente crédito
Art.6 Ley N°20.326 del mes anterior Crédito
Art. 14 Ley N°20.351 del mes Remanente crédito
Art. 14 Ley N°20.351 del mes anterior PPM del mes Saldo Crédito
Art. 6 Ley N°20.326 para mes siguiente Saldo Crédito
Art. 14 Ley N°20.351 para mes siguiente PPM a pagar
1 2 3 4 5 6 7 8
Ene-09 0 0 220.000 0 220.000
Feb-09 152.800 0 218.000 0 65.200
Mar-09 0 0 200.000 0 200.000
Abr-09 154.600 0 190.000 0 35.400
May-09 140.000 0 160.000 0 20.000
Jun-09 157.200 0 150.000 7.200 0
Jul-09 158.900 7.308 180.000 0 13.792
Ago-09 159.700 0 39.925 0 180.000 0 19.625 0
Sep-09 130.000 0 40.300 19.802 200.000 0 0 9.898
Oct-09 160.000 0 25.000 0 210.000 0 0 25.000
Nov-09 166.500 0 41.625 0 160.000 6.500 41.625 0
Dic-09 169.000 6.500 42.250 41.625 230.000 0 29.375 0

En el caso expuesto, se puede señalar que la forma de imputar los créditos referidos, es la indicada, estos es, en primer lugar se imputa el crédito del artículo 6 de la Ley N° 20.326, incluido el posible remanente del mes anterior del mismo crédito y a continuación el crédito del artículo 14 de la Ley N° 20.351, incluido el posible remanente del mes anterior del mismo. Así las cosas, ambos créditos pueden generar un remanente imputable en el mes siguiente, como en el caso del mes de noviembre, o bien puede ocurrir que sólo uno de los créditos produzca tal remanente, como en el caso del mes de diciembre, situación en la cual, se deberá imputar en la declaración anual de impuestos a la renta.

Pregunta letra b), del N° 2: El monto máximo que un contribuyente puede descontar de los pagos provisionales mensuales obligatorios que deba declarar y pagar en el ejercicio tributario mensual, por concepto de gastos de capacitación al precontrato, conforme a lo establecido en el artículo 14, de la Ley N° 20.351, asciende a la menor, de las siguientes cantidades:

i) El monto de los gastos de capacitación que cumplan con los requisitos dispuestos por el propio artículo 14, de la Ley N° 20.351, que el contribuyente haya efectuado en el mes a que corresponda la declaración en que se lleve a cabo la deducción;

ii) El monto equivalente al 0,25% de las remuneraciones imponibles pagadas al personal, en el mes que corresponda a la declaración en que se efectúa la deducción.

Pregunta letra a), del N° 3: Para los efectos de determinar el monto de la imputación que corresponde efectuar por los gastos en actividades de capacitación correspondientes al precontrato, en los términos del artículo 14 de la Ley N° 20.351, se debe considerar sólo el valor neto de las facturas, puesto que el valor correspondiente al IVA recargado en tales documentos, no forma parte del costo de la acción de capacitación, sino que constituye un crédito fiscal en los términos del artículo 23, del Decreto Ley N° 825 de 1974, en la medida que cumpla con todos los requisitos legales y reglamentarios para que opere como tal, o bien, en el caso que resulte irrecuperable en los términos señalados, puede constituir un gasto del ejercicio, conforme a lo dispuesto por el artículo 31, inciso 3, N° 2, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1°, del Decreto Ley N° 824 de 1974.

Por tanto, para su imputación en el código 721 del formulario 29, sólo han de considerarse los valores netos o registrar en las respectivas facturas.

Pregunta letra b), del N° 3): El IVA, recargado en las facturas que dan cuenta de los gastos de capacitación asociados al precontrato de que trata el artículo 14, de la Ley N° 20.351, como por ejemplo, los gastos de traslado y alimentación, en la medida que cumpla con los requisitos legales y reglamentarios para tal efecto, deben declararse en conjunto con el crédito fiscal IVA del mes a que correspondan, en los códigos 514 y 529 del formulario 29, según se encuentre respaldado o no, en documentos electrónicos recibidos.

Pregunta letra a), del N° 4): Para que el IVA, recargado en las facturas de compra o de servicios recibidos constituya crédito fiscal, es necesario que se reúnan los requisitos establecidos en los artículos 23 y siguientes, del Decreto Ley N° 825 de 1974. No resulta posible entonces, señalar de manera taxativa aquellas situaciones en que dicho impuesto no constituye crédito fiscal. Sin embargo, a manera de ejemplo y para ilustrar tal situación, se puede señalar que no procede el derecho al crédito fiscal cuando los impuestos retenidos o recargados consten en facturas no fidedignas o falsas, o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios.

Pregunta letra b), del N° 4): Conforme a lo señalado anteriormente, en el caso en que el IVA recargado en las facturas de compra o prestación de servicios, resulte total o parcialmente irrecuperable en los términos señalados en la respuesta anterior, éste podría constituir desde el punto de vista tributario, un gasto del ejercicio, conforme a lo dispuesto por el artículo 31, inciso 3, N° 2, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Pregunta letra c), del N° 4): De acuerdo a lo indicado, en caso que el IVA recargado en las facturas no otorgue derecho al crédito fiscal, este impuesto podría constituir un gasto del ejercicio en la medida que cumpla los requisitos para tal efecto. En ningún caso, forma parte de la franquicia por gastos de capacitación, y por ende no puede ser imputado como crédito contra los PPM.

Respecto a la medida de incentivo a la retención de trabajadores, (II):

Pregunta N° 1: En atención a lo dispuesto por el artículo 10, de la Ley N° 20.351, el requisito establecido en el inciso primero, relativo a la mantención del número de trabajadores, debe cumplirse verificando las siguientes reglas:

i) Que no se haya reducido el número de trabajadores dependientes que cotizan en el sistema de pensiones del Decreto Ley N° 3.500, de 1980, o en el Instituto de Previsión Social, respecto del número de aquellos que hayan cotizado por el mes de abril de 2009.

Para ello, se deberá verificar directamente en el mes a que correspondan los pagos provisionales obligatorios respecto de los cuales se invocará el beneficio, que el contribuyente haya mantenido el mismo número de trabajadores que tenía en el mes de abril de 2009.

ii) El requisito establecido en el número anterior, se entenderá cumplido también, cuando el resultado de la suma del número de los trabajadores dependientes del contribuyente, que han cotizado en el sistema de pensiones del Decreto Ley N° 3.500, de 1980, o en el Instituto de Previsión Social, por a lo menos la mitad de un ingreso mínimo mensual, en los tres meses anteriores a aquel en que se pretenda efectuar la imputación, dividido por “3”, sea igual o mayor que el referido número de trabajadores del mes de abril de 2009.

Siguiendo el ejemplo planteado, respecto de los gastos de capacitación del mes de septiembre, para imputarlos contra los PPM correspondientes a dicho mes, en el formulario 29 que corresponde presentar en el mes de octubre, deberán considerarse los 3 meses anteriores, al mes en que se pretende efectuar la imputación del crédito, por lo que deben considerarse los meses de septiembre, agosto y julio.

Respecto a las medidas en conjunto, (III):

Pregunta N° 1: Conforme a lo establecido en el artículo 6, de la Ley N° 20.326, que establece el mecanismo de imputación mensual del crédito por gastos de capacitación y sirve de antecedente a los beneficios establecidos por la Ley N° 20.351, se estima que resulta procedente la imputación como crédito de tales gastos de capacitación, en el mes en que la empresa ingresa la acción para ser liquidada, puesto que la franquicia o beneficio es de carácter mensual, y el crédito procede respecto de los gastos efectuados en el mes respectivo.

Respecto del precontrato para empresas con 7 o 9 UTM de franquicia anual, (IV):

Pregunta N° 1: El artículo 36 de la Ley Nº 19.518, establece que aquellas empresas cuya suma máxima a descontar sea inferior a 9 unidades tributarias mensuales, podrán deducir hasta este valor en el año, siempre que tengan una planilla anual de remuneraciones imponibles igual o superior a 45 unidades tributarias mensuales y hayan pagado las cotizaciones previsionales correspondientes a esas planillas. Aquellos contribuyentes que tengan una planilla anual de remuneraciones menor a 45 unidades tributarias mensuales y mayor a 35 unidades tributarias mensuales, y registren cotizaciones previsionales efectivamente pagadas correspondientes a esa planilla, podrán deducir hasta 7 unidades tributarias mensuales en el año.

Así las cosas, del examen de lo dispuesto por el artículo 6°, de la Ley N° 20.326 y de la Ley N° 20.351, se puede concluir que tales empresas podrán deducir como crédito por gastos de capacitación, en reemplazo del límite general del 1%, más el 0,25% establecido en el artículo 14 de la última ley referida, las mismas 9 o 7 UTM, según corresponda, que podían rebajar antes de la vigencia de las leyes señaladas. Es decir, tales cantidades, no se ven incrementadas, producto de las modificaciones legales en comento.
En suma, el beneficio adicional al que eventualmente podrían acceder tales empresas, producto de lo establecido en el artículo 14, de la Ley N° 20.351, corresponde a un 0,25% de aumento del límite del 1% de las remuneraciones imponibles del contribuyente, a utilizar como crédito por concepto de gastos de capacitación. Dicho aumento no obstante opera sólo respecto de los gastos de capacitación efectuados en programas de capacitación de eventuales trabajadores a que se refiere el inciso 5°, del artículo 33, de la Ley N°19.518, que cumplan con los requisitos establecidos en el citado artículo 14.

JUAN ALBERTO ROJAS BARRANTI
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 3.174, de 30.10.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos