1.- Se ha recibido en esta Dirección su presentación indicada en el antecedente, a través de la cual manifiesta que uno de sus clientes, una sociedad anónima que declara su renta en efectiva acreditada mediante contabilidad completa, de giro inmobiliario, ha celebrado con un banco comercial de la plaza un contrato de leasing de tipo financiero e inmobiliario. Al respecto señala que es de interés determinar quién es el contribuyente que tiene derecho a hacer uso del crédito por las contribuciones de bienes raíces pagadas asociadas a dicho inmueble. La operación anterior es de normal ocurrencia en el ámbito comercial bancario. Hace presente que el banco comercial interviniente en la operación tiene informado como giro ante el Servicio, precisamente del bancario – código 651910 – y no el giro inmobiliario. Por otra parte, hace mención a que es la sociedad anónima quien paga efectivamente las contribuciones de bienes raíces correspondientes.

Luego de una serie de citas de autores que se han referido al tema del leasing, señala que dentro de las clases de leasing existentes, según sea la finalidad perseguida por el propietario de la cosa, se encuentra el leasing financiero, en donde el requirente de un bien le solicita a la compañía de leasing que adquiera un bien determinado y que posteriormente le ceda su uso y goce bajo la forma de arrendamiento con opción de compra. En esta categoría se encuentra el contrato de leaseback, por medio del cual el propietario de un bien inmueble se lo vende a una empresa de leasing, quien luego se lo cede bajo la forma de un arrendamiento con opción de compra por un tiempo determinado. La finalidad económica, en este caso, no es otra que el otorgar financiamiento al requirente, siendo -en este caso- la empresa de leasing un mero intermediario en la circulación de dinero (un financista), ya que, por una parte, entrega dinero (mediante el pago del precio en compraventa inicial) y, por otra, recibe dinero (rentas de arrendamiento).

Lo anterior, señala, se encuentra expresamente confirmado por el texto de la Ley General de Bancos, la que sufrió modificaciones en el año 1986 con el fin de incorporar como actividades propias del giro bancario la constitución de sociedades filiales destinadas a la prestación de servicios financieros complementarios a su giro, como lo son en la actualidad las empresas de leasing. (Art. 83 N° 11 bis del DFL. N° 252, de 1960, Ley General de Bancos, Circulares N° 2.257 y 2.293, de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras).

Siendo la anterior la naturaleza del leasing que hacen los bancos, expresa, nadie desconoce el carácter financiero que existe en una operación de leasing bancario, sea cual sea su clasificación y/o denominación.

Luego de transcribir la norma del inciso tercero de la letra d) del N° 1 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y los dos últimos incisos de la letra a) de este número, normas éstas que consagran el crédito por contribuciones de bienes raíces, señala que su cliente es una sociedad anónima que tributa en la Primera Categoría sobre la base de una renta efectiva acreditada mediante contabilidad completa, de giro inmobiliario. En los hechos esta sociedad se encuentra remodelando un inmueble el cual será dado en arriendo a terceros, recibiendo rentas por tal servicio.

Afirma a continuación, que del sólo texto legal citado, se desprende que a su cliente le es plenamente aplicable la norma señalada, teniendo por tanto derecho a deducir como crédito contra el Impuesto de Primera Categoría las contribuciones de bienes raíces respectivas, ya que explota el bien raíz urbano a cualquier título no siendo necesario para tal derecho el ser usufructuario o propietario.

Tanto es así, agrega, que las propias instrucciones del Servicio relativas a los contribuyentes que tienen derecho a hacer uso del crédito por las contribuciones de bienes raíces debidamente pagadas en contra del Impuesto de Primera Categoría, contenidas en la Circular N° 68, de 2001, mencionan a las sociedades anónimas para el caso antes indicado, sin establecer requisitos o condiciones adicionales.

Señala a continuación, que el año 2001 se introdujo una serie de modificaciones a la letra f) del N° 1 del artículo 20, y en el N° 3 del artículo 39, ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ambos artículos norman la tributación aplicable a la explotación de bienes raíces. En virtud de esta modificación, el Servicio pronunció la aludida Circular N° 68, con la cual impartió las últimas instrucciones relativas a la determinación de los contribuyentes con derecho al crédito por contribuciones.

Es así como la letra a.4) del N° 1 de la Circular señala como contribuyentes que tienen derecho al crédito por contribuciones de bienes raíces, a las sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas, gravándose la renta efectiva de dichos bienes determinada mediante contabilidad completa, según lo dispuesto en la parte final de la letra d) del N° 1 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En su opinión, pretender beneficiar con dicho crédito únicamente al propietario del bien raíz en cuestión es ir en contra de lo establecido en el inciso 3° de la letra d) del N° 1, inc. 1°, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, porque de interpretarse las normas conforme a derecho, se concluye que son las sociedades anónimas que declaren su renta efectiva de los bienes raíces no agrícolas que posean o exploten a cualquier título las que tienen derecho a tal crédito. Señala además que el negocio del banco comercial interviniente en esta operación es de carácter financiero y no de rentista en la explotación de bienes raíces, sean éstos urbanos o rurales. Tal como se indicó anteriormente, los bancos -por instrucciones de la Superintendencia- no pueden operar como sociedades inmobiliarias, debiendo limitarse sólo a prestar servicios financieros.

En virtud de lo anterior, y del carácter financiero (o de no explotación de bienes raíces) de las operaciones de leasing, solicita clarificar quién es en el caso descrito el que tiene derecho a hacer uso del crédito por contribuciones de bienes raíces en contra del Impuesto de Primera Categoría, estableciendo que la sociedad anónima que posea o explote a cualquier título bienes raíces agrícolas más aún cuando lo efectúa al amparo de un contrato de leasing celebrado con un banco comercial, le es legal y lícito hacer uso del crédito por contribuciones debidamente pagadas.

Por tanto, en mérito de lo expuesto y de lo dispuesto en la letra d) del N° 1 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y en la Circular N° 68, de 2001, solicita un pronunciamiento respecto del contribuyente con derecho a hacer uso del crédito por contribuciones de bienes raíces en una operación de leaseback, en la cual interviene una sociedad filial del banco y una sociedad anónima de giro inmobiliario explotadora de inmuebles, y confirmar que ésta última es la que tiene derecho a tal crédito.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que de la situación planteada se derivan dos operaciones claramente diferenciadas una de otra. La primera de ellas, se trata de la venta de un bien raíz de propiedad de una sociedad anónima de giro inmobiliario a una sociedad filial de un banco y la segunda, del arrendamiento del mismo inmueble bajo un contrato de leasing por parte de la citada filial del banco o empresa de leasing, a la primera sociedad señalada; todo ello en los términos acordados por las partes contratantes. En resumen, en la especie se trata de un contrato de compraventa de un bien inmueble, acompañado o asociado a un contrato de arrendamiento con opción de compra (leasing) recaído sobre el mismo bien raíz.

Ahora bien, debe tenerse presente que el contrato de leasing dentro del ordenamiento jurídico chileno, no está expresamente definido ni se han establecido normas que lo regulen, salvo en lo relativo al arrendamiento de viviendas con promesa de compraventa, cuyas disposiciones se contienen en la Ley N° 19.281, publicada en el D.O. de 27.12.93.

En general, este tipo de contratos se han asimilado al contrato de arrendamiento y, en virtud de ello, la empresa de leasing, como arrendadora, entrega al arrendatario por el plazo pactado el uso y goce de un bien, pagando por dicho uso y goce una renta determinada. Al final del período de arrendamiento el arrendatario tiene la opción de adquirir dichos bienes, conjuntamente con el pago de la última cuota, o bien, restituirlos al arrendador si no se interesa en comprarlos.

De acuerdo a las características antes mencionadas, el leasing es jurídicamente un contrato de arrendamiento de bienes, pues concurren en él las condiciones establecidas en el artículo 1.915 del Código Civil; vale decir, la obligación de una de las partes a conceder el goce de una cosa y la consiguiente obligación de la otra de pagar por dicho goce un precio determinado. Por su parte, el artículo 1.916 del mismo cuerpo legal establece que son susceptibles de arrendamiento todas las cosas corporales o incorporales que puedan usarse sin consumirse, excepto aquellas que la ley prohíbe arrendar.

3.- Ahora bien, la Ley sobre Impuesto a la Renta, a través de las normas que indica en su presentación, establece el crédito por concepto de contribuciones de bienes raíces. En efecto, el inciso tercero de la letra d) del N° 1, del Artículo 20 del referido texto legal dispone que tratándose de sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes.

Señala a continuación esta misma disposición, que será aplicable en este caso lo dispuesto en los últimos dos incisos de la letra a) de este número. Los referidos dos incisos expresan textualmente lo siguiente: “Del monto del impuesto de esta categoría podrá rebajarse el impuesto territorial pagado por el período al cual corresponde la declaración de renta. Sólo tendrá derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario. Si el monto de la rebaja contemplada en este inciso excediera del impuesto aplicable a las rentas de esta categoría, dicho excedente no podrá imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolución.

La cantidad cuya deducción se autoriza en el inciso anterior se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior a la fecha de pago de la contribución y el último día del mes anterior al de cierre del ejercicio respectivo;”

4.- De acuerdo con lo que expresamente establecen las disposiciones legales transcritas y tal como ha sostenido este Servicio por medio de sus instrucciones, cabe expresar, que el derecho a hacer uso del crédito en contra del Impuesto de Primera Categoría por concepto de contribuciones de bienes raíces, sólo procede en el caso de los propietarios o usufructuarios de los respectivos bienes raíces, ello siempre que además se de cumplimiento a todos los requisitos que se requieren para tal efecto y que este servicio explicitó por medio de la Circular N° 68 del año 2001.

En efecto, las instrucciones impartidas por este Servicio por medio de la Circular N° 68 del 2001 y a las que Ud. se refiere en su presentación, sólo han venido a ratificar lo expresado en el párrafo anterior, puesto que si bien éstas, a través del punto a.4) de la letra a), del N° 2, de la letra A.- del Capítulo III, indican a las sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas, dentro de aquellos contribuyentes que tienen derecho al crédito por contribuciones de bienes raíces, la letra c) de estas mismas instrucciones establece los requisitos que deben cumplirse para que opere el crédito en cuestión.

Dentro de tales requisitos, el punto c.1) establece que las contribuciones de bienes raíces que dan derecho al crédito son aquellas inherentes a los inmuebles propios del contribuyente o de aquellos recibidos en usufructo. De acuerdo con ello, tales instrucciones corroboran que el crédito en análisis sólo procede respecto del propietario o usufructuario de los bienes raíces. A mayor abundamiento cabe señalar, que la letra d) siguiente del mismo instructivo se refiere expresamente a los casos en que no procede el crédito por contribuciones de bienes raíces, señalándose en el punto (iv) que no procede el crédito cuando las contribuciones correspondan a bienes raíces ajenos del contribuyente beneficiado, salvo el caso del usufructuario.

5.- Aclarado que el crédito por concepto de impuesto territorial, en general, sólo es procedente respecto del propietario o usufructuario de los bienes raíces, cabe analizar la situación a la que se refiere su consulta, esto es, el tratamiento tributario de las contribuciones de bienes raíces, desde el punto de vista de su utilización como crédito en contra del Impuesto de Primera Categoría, en la operación de financiamiento o leasing financiero que detalla y que se conoce como leaseback. De acuerdo a lo que señala en su presentación, por medio del contrato de leaseback, el propietario de un bien inmueble se lo vende a una empresa de leasing, quien luego se lo cede bajo la forma de un arrendamiento con opción de compra por un tiempo determinado. La finalidad económica, en este caso, no es otra que el otorgar financiamiento al requirente, siendo -en este caso- la empresa de leasing un mero intermediario en la circulación de dinero (un financista), ya que, por una parte, entrega dinero (mediante el pago del precio en compraventa inicial) y, por otra, recibe dinero (rentas de arrendamiento).

Al respecto procede indicar, que de acuerdo con la jurisprudencia de este Servicio (Oficio N° 3.488 de 17.12.1998), y atendida la calificación del contrato de leasing como un contrato de arrendamiento de bienes, las empresas que ejerzan dicha actividad, entregando en leasing bienes raíces no agrícolas, quedan comprendidas en la letra d) del N° 1 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que se dedican a la explotación de bienes raíces no agrícolas mediante su arrendamiento.

Por otra parte y de acuerdo con lo señalado por medio del Oficio N° 292 de 20.01.1993, cabe expresar, de acuerdo al concepto amplio de renta que utiliza la Ley sobre Impuesto a la Renta, que el hecho que el impuesto territorial que afecta al inmueble arrendado sea pagado por el arrendatario del inmueble, según lo que señala en su presentación, hace que dicha contribución constituya una mayor renta de arrendamiento para el arrendador o propietario del inmueble arrendado. Tal circunstancia además no le hace perder su calidad de impuesto territorial que grava a la propiedad arrendada, pudiendo por lo tanto el propietario del inmueble, descontarlo como crédito del Impuesto de Primera Categoría.

6.- En conformidad a lo señalado en los números anteriores, respecto del pronunciamiento que solicita cabe expresar que quien tiene derecho a hacer uso del crédito por concepto de impuesto territorial en el caso de la operación de leaseback a que se refiere en su presentación, no obstante el carácter meramente financiero de la operación, es la empresa de leasing en su calidad de propietaria y arrendadora del bien raíz no agrícola, siempre y cuando además se de cumplimiento a todas las condiciones y requisitos para hacer uso del referido beneficio tributario que al efecto este Servicio detalló por medio de la Circular N° 68 de 02.10.2001.

Cabe señalar además que el impuesto territorial pagado por la empresa inmobiliaria arrendataria del bien raíz, constituye para ésta un mayor desembolso por concepto del arrendamiento de la propiedad que podrá rebajarse como un gasto necesario para producir la renta, en la medida que se cumplan con las condiciones que exige para tales efectos el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Respecto de lo que señala en su presentación en cuanto a que la sociedad inmobiliaria se encuentra remodelando el inmueble, el cual será dado en arriendo a terceros, recibiendo rentas por tal servicio, cabe expresar que tal actividad se entiende realizada por ésta en una calidad de subarrendadora.

Finalmente, y aun cuando no es una materia de índole tributario cabe expresar que los bancos e instituciones financieras están autorizados por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras para realizar operaciones de leaseback de bienes usados bajo las condiciones y requisitos que exige dicho organismo controlador. Las instrucciones impartidas sobre la materia señalan que los citados bancos e instituciones financieras podrán efectuar operaciones de leaseback de bienes usados bajo las condiciones señaladas en dichas instrucciones. Agrega el citado organismo fiscalizador, que quedan comprendidos dentro de las operaciones de leaseback de bienes usados, tanto el arrendamiento de los bienes adquiridos directamente del arrendatario, como el de bienes que hayan pertenecido a éste y se adquieran de un tercero.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 3.287, de 12.11.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos