1.- Por presentación indicada en el antecedente, expone que ha recibido una consulta profesional efectuada por un cliente sobre el tratamiento tributario de un contrato de leasing, que suscribirá con motivo de una inversión importante que desea realizar en el rubro de la maquinaria de movimiento de tierras.
Señala que la inversión consistiría en arrendar, con opción de compra, un inmueble adecuado para este tipo de actividades, teniendo a la fecha varios prospectos en diversas ubicaciones de Santiago.
Indica además, que debido a la calificación de riesgo que tiene actualmente este rubro en el sistema financiero, el actual escenario económico internacional y nacional y, en particular, la cuantía propiamente tal de la inversión que se pretende realizar, la cual incluye la construcción de inmuebles o dependencias de gran envergadura, adecuadas para el tipo de maquinaria que debe ser almacenada y manejada, los bancos chilenos y empresas de leasing con los cuales se ha estado negociando preliminarmente el financiamiento, han exigido que el potencial inversionista pague una cuota inicial de arrendamiento representativa de un porcentaje de 20% del total de las cuotas de arrendamiento.
Según su entendimiento profesional, manifiesta que de conformidad al criterio sustentado por la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos (SII), a través de diversos oficios, circulares y resoluciones, entre los cuales pueden citarse, a modo de ejemplo el Oficio N°3.067, de 1998, Oficio N°3.747, de 1999, Oficio N°2.832 de 2003, y Oficio N°3.844, de 2004, etc., el SII considera que para los efectos tributarios, las cuotas o rentas de arrendamiento que se pagan en el contexto de un contrato de leasing, en el entendido que se cumplen todos los requisitos generales y especiales que al efecto la ley y las instrucciones sobre la materia establecen para su procedencia, constituyen un gasto tributario en el ejercicio que este se paga o devenga.
Sin perjuicio de lo anterior, indica que el último pronunciamiento sobre la materia que figura en su base de datos y, por tanto señala, el que estaría legalmente vigente a los efectos de determinar la situación en consulta, es el Oficio N°1.871, del año 2006, el que además sirve de resumen de los diversos criterios emitidos anteriormente y que, en términos generales, podría decirse se pronuncia sobre el tratamiento impositivo de la mayoría de las situaciones o alternativas con relación al arrendamiento de inmuebles, como pasa a señalar:
a) Indica que conforme a la lectura del citado oficio, éste se pronuncia sobre 3 situaciones distintas, una de las cuales es precisamente aquella que le ocupa, a saber:
i) Leasing de inmueble con construcciones existentes;

ii) Leasing de inmueble con construcciones respecto de las cuales el arrendatario efectúa mejoras; y
iii) Leasing sobre un bien raíz sin construcciones sobre las cuales el arrendatario edificará instalaciones y efectuará nuevas construcciones. Esta es la situación que interesa al consultante.
b) Señala que en el primer caso, se establece que se aplica el criterio tradicional, esto es, que la cuota de leasing será un gasto necesario para producir la renta y por tanto, no puede ser costo de un activo porque es un desembolso relacionado a un bien ajeno, y por lo tanto deducible de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, en la medida que cumpla, como cualquier otro gasto, con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
c) Indica que con relación al leasing de inmuebles con construcciones, respecto de las cuales el arrendatario efectúa mejoras, se señala que conforme a la clasificación que el Código Civil realiza de éstas, el SII le da el siguiente tratamiento tributario: i) Si se trata de reparaciones locativas o necesarias, constituye un gasto necesario para producir la renta; ii) Si se trata de reparaciones útiles que pueden ser separadas al término del contrato sin detrimento, se trata de bienes del activo inmovilizado del arrendatario, susceptibles de depreciación; iii) Si se trata de reparaciones útiles que no pueden separarse del bien inmueble al que adhieren, sin detrimento, se tratarán como gasto de organización y puesta en marcha, de tal forma que podrán rebajarse en el plazo de uno a 6 ejercicios, y en el evento que el contrato de arrendamiento termine con antelación al plazo de amortización, en el año en que se termine el contrato.
d) Finalmente, señala que tratándose de bienes raíces sin instalaciones y construcciones, los cuales son construidos posteriormente por la arrendataria, como sería el caso en consulta y sin perjuicio que se ejerza o no la opción de compra, según el SII constituyen un costo diferido que debe ser amortizado en el plazo de duración del contrato de arrendamiento. Si tales construcciones quedan al beneficio del arrendador, éste último a su turno, debe reconocer el valor de tales mejoras como una mayor renta de arrendamiento y tributar por esa diferencia en la forma que resulte legalmente procedente.
Conforme a lo descrito anteriormente, solicita que se ratifique el criterio expuesto en el Oficio N°1.871, de 2006, o se le indique aquel que se encuentre vigente de no ser el mencionado y, en particular, que en la situación proyectada para el leasing que se desea celebrar, la cuota de arrendamiento inicial, de mayor cuantía que las siguientes en la forma ya explicada, sería un gasto necesario para producir la renta en el ejercicio en que esta se incurra, pague o devengue, conforme a las normas generales y cumpliéndose los demás requisitos legales sobre aceptabilidad de un gasto tributario.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que este Servicio a través de diversos pronunciamientos emitidos sobre la materia, algunos de los cuales menciona en su presentación, ha establecido que el contrato de leasing dentro del ordenamiento jurídico chileno, no está expresamente definido ni se han establecido normas que lo regulen, salvo en lo relativo al arrendamiento de viviendas con promesa de compraventa, cuyas disposiciones se contienen en la Ley N°19.281, de 1993, y su modificaciones posteriores.

En general, este tipo de contrato se ha asimilado al contrato de arrendamiento y, en virtud de ello, la empresa de leasing, como arrendadora, entrega al arrendatario por el plazo pactado el uso y goce de un bien, pagando este último por dicho uso y goce una renta determinada.

Al final del período de arrendamiento, el arrendatario tiene la opción de adquirir dichos bienes, conjuntamente con el pago de la última cuota, o bien, restituirlos al arrendador si no se interesa en comprarlos.

Ahora bien, de acuerdo a las características antes mencionadas, el leasing es jurídicamente un contrato de arrendamiento de bienes, pues concurren en él las condiciones establecidas en el artículo 1.915 del Código Civil; vale decir, la obligación de una de las partes a conceder el goce de una cosa y la consiguiente obligación de la otra de pagar por dicho goce un precio determinado. Por otra parte, el artículo 1.916 del mismo cuerpo legal establece que son susceptibles de arrendamiento todas las cosas corporales o incorporales que puedan usarse sin consumirse, excepto aquellas que la ley prohíbe arrendar.

3.- Respecto de su primera consulta, cabe señalar que los criterios expuestos por este Servicio a través de Oficio N°1.871, de 2006, se encuentran vigentes, sin perjuicio de que para la aplicación de éstos habrá que considerar los términos del contrato respectivo, cuestión que no es posible en la especie, por cuanto no se acompañó dicho documento a su presentación.

Así las cosas, sobre la situación específica que le interesa, cual es, el contrato de leasing sobre un bien raíz sin construcciones sobre las cuales el arrendatario edificaría instalaciones y efectuaría nuevas construcciones, se debe indicar que respecto del arrendatario, cuando tales inversiones son efectuadas en un bien raíz que no es de su propiedad y con la debida autorización o consentimiento del arrendador según contrato celebrado entre las partes, no pueden calificarse de bienes del activo inmovilizado, sino que de un gasto diferido, como una especie de renta de arrendamiento pagada en forma anticipada, sujeto a amortización, y teniendo presente la correlación que debe existir entre los ingresos y gastos, dicho gasto debe amortizarse en el período de duración del contrato de arrendamiento celebrado entre las partes. Ahora bien, la parte no amortizada de los citados desembolsos adoptará la calidad de un gasto diferido, el cual al término de cada ejercicio deberá someterse a las normas de actualización dispuestas por el N°7 del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), para luego proceder a su amortización en la parte que corresponda al período comercial respectivo.

En consecuencia, las construcciones nuevas que el arrendatario edifique en el inmueble materia del contrato de leasing, en la medida que se cumpla con lo anteriormente indicado, no serán calificadas como un bien del activo inmovilizado, pasando a constituir un gasto diferido, sujeto a amortización considerando para tal efecto el período de duración del contrato de arrendamiento celebrado entre las partes, en la medida que además cumpla los requisitos copulativos que deben reunir los gastos para que pueda ser calificados de necesarios para producir la renta, conforme se expuso en detalle en el Oficio señalado, considerando especialmente que para la deducción de los gastos de los referidos ingresos brutos, dichas partidas, deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin de poder imputar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir las obligaciones tributarias que establece la ley, sin la posibilidad de postergar el pago de los impuestos a los ejercicios siguientes, situación que no se ajustaría con el ordenamiento jurídico que reglamenta el sistema tributario de la LIR.

En cuanto al tratamiento tributario aplicable a las cuotas de arriendo pagadas por el contrato de leasing sobre un bien raíz sin construcciones, sobre el cual el arrendatario edificaría instalaciones y realizaría nuevas construcciones, éstas constituirán un gasto necesario para producir la renta, en la medida que se cumpla con los requisitos copulativos establecidos para tal efecto, conforme se detalla en Oficio N°1.871, de 2006.

Cabe prevenir por último que, en la medida que las construcciones efectuadas por el arrendatario se cedan en beneficio del arrendador, éste deberá considerar dicha construcción como una mayor renta de arrendamiento, debiendo tributar por ella en el ejercicio que el arrendatario efectúe dichas construcciones.

4.- Respecto del tratamiento tributario que debe darse al pago de una cuota inicial de arrendamiento, representativa de un 20% del total de las cuotas de arrendamiento, cabe señalar que dicha cantidad corresponde al pago anticipado de las rentas de arrendamiento del inmueble objeto del contrato, y en tal sentido se encuentra sujeto a amortización en el período de duración del contrato de arrendamiento celebrado entre las partes, dado que tales desembolsos deben guardar una debida correlación con los ingresos que le generan al contribuyente, con el fin de poder imputar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir las obligaciones tributarias que establece la ley.

Ahora bien, la parte no amortizada de los citados desembolsos adoptará la calidad de un gasto diferido, el cual al término de cada ejercicio deberá someterse a las normas de actualización dispuestas por el N° 7, del artículo 41, de la LIR, para luego proceder a su amortización en la parte que corresponda al período comercial respectivo. Lo anterior, salvo que dicha cuota inicial sea imputable al valor o precio de ejercicio de la opción de compra del inmueble según los términos del contrato, en cuyo caso dicha cantidad tendrá el tratamiento tributario de un activo por corresponder a una cantidad imputable al valor o costo de adquisición de un bien raíz afecto a las normas del artículo 41 N° 2, de la LIR.

PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 3.338, de 19.11.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos