1.- Se ha recibido en este Servicio su presentación indicada en el antecedente mediante la cual expone que con motivo de la fuerte competencia del mercado, algunas empresas clasificadas en la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, obligadas a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, en el marco de mejorar su eficiencia, con el propósito de optimizar la entrega y recepción de materias primas y productos en general necesarios para el desarrollo de su actividad a un menor costo, han manifestado su interés en invertir en la construcción y mantenimiento de vías férreas propias que se conecten a las vías férreas troncales de propiedad de XXXX.

Agrega que las vías férreas explotadas por XXXX, sus dependencias y anexos, al igual que los terrenos ocupados por tales vías, dependencias y anexos, forman parte de su patrimonio, ello conforme a lo dispuesto en el artículo 28 del DFL N° 1, de 1993.

Expresa además que las empresas interesadas solventarán con recursos propios, los desembolsos necesarios para construir líneas férreas desde la empresa respectiva hasta la línea troncal de XXXX, sin que ésta última empresa incurra en desembolso alguno; los relacionados con la eventual adquisición del terreno donde se construirán las vías férreas; los relacionados con la adquisición de derechos que permitan construir en terrenos ajenos tales vías, y los gastos relacionados con la mantención de tales vías férreas.

A su juicio, los referidos desembolsos reunirían los requisitos para ser calificados como necesarios para producir la renta conforme a lo dispuesto por el artículo 31 de la Ley del ramo, y serían equivalentes a los incurridos en la utilización de otros medios de transporte para los fines propios de tales empresas.

En relación con lo expuesto, hace presente que este Servicio habría aceptado gastos que se originaron en forma similar como, por ejemplo, mediante los Oficios N°s 1001, de 1996, y 12, de 2001. A mayor abundamiento, expone que una situación similar a la planteada se resolvió por éste Servicio a través de la Circular N°49, de 2006, respecto de los caminos de uso público, con la diferencia que en el presente caso existiría una mayor evidencia de la necesidad de efectuar el gasto y de su relación con la actividad de las empresas.

2.- Sobre el particular, en primer término es preciso señalar que por tratarse de hechos y consideraciones de derecho completamente distintas, no resultan aplicables en este caso las disposiciones de la Circular N°49, de 2001, de este Servicio, la que se refiere a la aceptación como gasto necesario para producir la renta para los efectos de la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de las cantidades que desembolsen las empresas en la construcción y mejoramiento de caminos públicos.

Por el contrario, su consulta se refiere a los desembolsos que clientes de XXXX, que son contribuyentes clasificados en la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, efectuarían para los siguientes efectos:

a) construcción de vías férreas en terrenos propios;

b) adquisición de terrenos para construir en ellos vías férreas;

c) adquisición de derechos que permitan construir en terrenos ajenos dichas vías férreas, y,

d) mantención de las vías señaladas.

Cabe hacer presente además, que tales vías serían construidas para ser conectadas a las líneas férreas troncales de XXXX, y serían utilizadas por las referidas empresas para transportar, a través de ellas, bienes de propia producción, insumos, etc., implicando ello menores costos de transporte. No se precisa en su escrito, si las vías construidas por sus clientes serían o podrían ser también utilizadas por XXXX u otras empresas.

3.- En primer lugar, cabe señalar que el inciso 1° del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispone que la renta líquida de los contribuyentes de la Primera Categoría se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30 del mismo texto legal, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante este Servicio.

En relación con lo anterior, se expresa que el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que para la determinación de su sentido y alcance se debe recurrir al significado que respecto de dichas palabras contiene el Diccionario de la Lengua Española, texto que consigna en sus acepciones segunda y tercera, que el término “necesario” denota aquello que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo, y también se utiliza en el sentido de lo que es menester, indispensablemente, o hace falta para un fin, contraponiéndose en este sentido a superfluo.

Considerando lo anterior, este Servicio, a través de diversos pronunciamientos, ha establecido que para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta y, por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría, debe reunir los siguientes requisitos copulativos:

a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla;

b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando;

c) Que no se encuentre ya rebajado como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta;

d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y

e) Por último, que se acredite o justifique en forma fehaciente ante este Servicio, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes.

Además, para la deducción de los costos y gastos, dichas partidas deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin de poder determinar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir las obligaciones tributarias que establece la ley, sin la posibilidad de postergar el pago de los impuestos a los ejercicios siguientes, situación que no se ajustaría con el ordenamiento jurídico que reglamenta el sistema tributario de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

4.- De acuerdo a los antecedentes de hecho y de derecho expuestos en los números precedentes, se abordan a continuación las preguntas planteadas en su presentación:

a) construcción de vías férreas en terrenos propios de los clientes de XXXX.

Si las vías férreas referidas, destinadas a ser conectadas a las líneas troncales de XXXX, son construidas por sus clientes en terrenos propios, tales vías tendrán el carácter de una inversión para estas empresas, constituyendo un activo del respectivo contribuyente que, como tal, podrá ser depreciado en conformidad a lo dispuesto en el N°5 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y en la Resolución Exenta N° 43, de 26 de diciembre de 2002, de este Servicio.

Desde luego, los recursos invertidos por los clientes de XXXX en la adquisición de terrenos para los efectos de construir en ellos las referidas líneas férreas, constituirán también una inversión para el contribuyente, pero precisamente por tratarse de terrenos, no resultan aplicables a su respecto las normas sobre depreciación indicadas.

b) adquisición de derechos que permitan construir en terrenos ajenos dichas vías férreas.
b.1) El solicitante en su presentación no lleva a cabo mayores precisiones sobre estos aspectos. Sin embargo, puede informarse que si el acto jurídico en virtud del cual las empresas clientes de XXXX son autorizadas para construir vías férreas en terrenos de propiedad de terceros, consiste en un contrato de arrendamiento (artículo 1915 del Código Civil), su tratamiento tributario sería el siguiente:
(i) Los desembolsos efectuados por la empresa arrendataria para la construcción, con la debida autorización o consentimiento del arrendador, de una vía férrea en el bien raíz arrendado, deben considerarse un costo diferido, similar a una renta de arrendamiento pagada en forma anticipada, sujeto a amortización en el período de duración del contrato de arrendamiento, atendida la correlación que debe existir entre ingresos y gastos.
Ello se explica porque los dispendios efectuados con motivo del arrendamiento del inmueble, incidirán en la generación de los ingresos de todos los ejercicios que dure el contrato de arrendamiento, de lo cual se desprende que los referidos desembolsos, atendido el principio general ya señalado de correspondencia entre ingresos y gastos, y basado, además, en pronunciamientos anteriores emitidos sobre la misma materia, deberán deducirse como gastos en forma proporcional durante todo el período del contrato de arriendo. La parte no amortizada de estos desembolsos en cada ejercicio, adoptará la calidad de un gasto diferido, el cual deberá someterse a las normas de actualización dispuestas por el N° 7 del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para luego proceder a su amortización en la parte que corresponda al período comercial respectivo.
(ii) En cuanto a las rentas de arrendamiento pagadas o adeudadas para estos efectos por las empresas referidas, constituirán un gasto necesario para producir la renta susceptible de deducirse en la determinación de la base imponible de Primera Categoría, siempre que se cumpla con los requisitos señalados en el número 3, del presente oficio.
b.2) En el caso en que las vías férreas se construyan en un terreno ajeno en virtud de una servidumbre, debe considerarse lo siguiente:
Sobre la materia, el Código Civil define a las servidumbres en su artículo 820, como un gravamen impuesto sobre un predio en utilidad de otro predio de distinto dueño. Asimismo, el legislador calificó a las servidumbres activas como un derecho real, definido en el artículo 577 del mismo código, como aquél que se tiene sobre una cosa sin respecto a determinada persona.
Ahora bien, de la naturaleza jurídica de las servidumbres, se desprende el tratamiento tributario que deben tener frente a las normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta, siendo lo más importante que estos derechos constituyen un activo intangible de la empresa, que si bien poseen un valor económico para su titular, no puede acogerse a las normas sobre depreciación contenidas en el Nº 5 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pues tales disposiciones están referidas a "bienes físicos del activo inmovilizado", requisito que no concurre en el caso planteado.
Asimismo, al constituir un bien intangible los referidos derechos, tampoco son susceptibles de amortización, ya que la ley sobre impuesto a la renta no contempla una norma que lo autorice.
En cuanto a los costos en que incurrió la empresa en la construcción de la vía férrea sobre el predio sirviente, cabe señalar que por su naturaleza, tales desembolsos pueden considerarse como gastos amortizables, conforme a las normas señaladas para el caso del arrendamiento.
b.3) Ahora bien, si para los efectos de construir las vías referidas se constituye un usufructo a título oneroso de los terrenos respectivos, de acuerdo a las disposiciones del título IX del Libro II del Código Civil, el usufructuario podrá deducir las sumas pagadas o adeudadas como gasto, en la medida en que se cumplan los requisitos legales señalados.
c) Desembolsos destinados a la mantención de las vías señaladas.

En el caso de los desembolsos efectuados para la mantención de las vías férreas que formen parte del activo de los respectivos contribuyentes, por ser de su propiedad, cabe señalar que desde el punto de vista de las normas de la Ley sobre Impuesto a la Renta, es necesario distinguir entre aquellos desembolsos en que incurren los contribuyentes y que tienen por objeto reparar los bienes de su activo inmovilizado para mantenerlos en buenas condiciones de funcionamiento, sin agregarle un mayor valor, y aquellos que tienen como finalidad mejorar el estado de dichos bienes, aumentando su duración o productividad.

Conforme a ello, se distingue entre “reparaciones” y “mejoras útiles”, definiéndose las primeras como aquellas que tienen por finalidad subsanar los deterioros por el uso normal del bien, manteniéndolo en mínimas condiciones de uso, sin agregarle un valor importante, considerando que por la naturaleza de la actividad del contribuyente, éstos están expuestos a un desgaste rápido, que hacen indispensable su reparación en forma esporádica. Los gastos en que se incurra por estos conceptos, tienen el carácter de necesarios para producir la renta y, en la medida que se cumplan las condiciones que exige el inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pueden rebajarse de la renta bruta en el ejercicio en que se paguen o adeuden, de conformidad con lo dispuesto por la norma legal antes indicada.

Por su parte, las mejoras útiles se definen como aquellos desembolsos necesarios y considerables, que tienen por objeto acondicionar o remodelar el bien, dejándolo en mejores condiciones de funcionamiento, agregándole un valor importante al mismo que le aumenta su duración y productividad. Estos desembolsos se califican como una inversión, por lo que deben considerarse como un activo fijo o inmovilizado y para los fines de la Ley sobre Impuesto a la Renta, quedan sujetos a las normas sobre revalorización y depreciación, contenidas en los artículos 41 N° 2 y 31 N° 5 de la ley del ramo, respectivamente, ello por supuesto en la medida en que las vías sean construidas en terrenos propios del inversionista. En el caso en que las obras sean construidas en terrenos ajenos, las mejoras útiles constituirán gastos amortizables conforme a lo ya expuesto, es decir, deberán rebajarse proporcionalmente de acuerdo al período del arrendamiento, servidumbre o usufructo, según corresponda.

No obstante lo anterior, y dado el carácter general de la descripción que el peticionario efectúa en su presentación, no es posible calificarlas anticipadamente como reparaciones, ni tampoco determinar si se trata de mejoras útiles que aumentarán el valor y productividad del bien. Por ello, dicha calificación dependerá de los hechos que se acrediten en su oportunidad por parte de las empresas que incurran en tales desembolsos.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 683, de 09.04.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos