1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación del antecedente, mediante la cual el señor YYYY, en representación de la empresa XXXXX Limitada, solicita se aclare el alcance y aplicación del Ordinario N° 2407, de 2008, relativo al tratamiento tributario del IVA que corresponde dar a los servicios de packing realizados por una empresa agrícola a favor de otra, a la luz de lo dispuesto en el artículo 5 inciso 2° del D.S. N° 55, de 1977, de Hacienda, Reglamento del IVA.

Expone que su representada fue fiscalizada en sus dependencias donde se le revisó las facturas de ventas, reparando en las “Facturas Exentas o No Gravadas” utilizadas para los servicios de packing de frutas, que en razón a su giro Explotación Agrícola y Frutales, ha prestado a otros productores del rubro frutícola. Fue el empleo de este tipo de documentos lo que llevó a objetar la no aplicación de IVA en estas operaciones.

Según le señaló el funcionario fiscalizador, basó su actuar en el pronunciamiento emanado de esta Dirección Nacional, mediante Ordinario N° 2407 de 2008. Así da cuenta su Citación N° 64, de 2008, que reza “A mayor abundamiento el Ordinario N° 2407, de 2008, en el número 4 concluye que, las actividades relativas a procesos de packing, constituirán actividades agrícolas sólo si los respectivos productos son de la empresa de packing en cuestión según definición del D.S. de Hacienda N° 1139, de 1990, no configurándose dicha actividad agrícola si dichos productos pertenecen a otras empresas”.

XXXXX Limitada, no comparte la posición de este Servicio por las siguientes razones:

a) Fluye del párrafo penúltimo del N° 3 del Oficio N° 2407, que “el acondicionamiento de los productos agrícolas implica entre otras, tareas de envasado, embalado y etiquetado, en la medida que se entiende que dichas operaciones resultan indispensables para una adecuada comercialización de los productos”.

b) Según se expresa en el párrafo 2° del número 4° del Oficio N° 2407 de 2008, si los productos sometidos a proceso de packing, no son de producción de la empresa prestadora de los servicios, estas actividades deben ser excluidas de la actividad agrícola, y por ende, gravadas con IVA.

Esta conclusión, estima el contribuyente, es errada pues no deja lugar para que hayan servicios prestados entre agricultores liberados de IVA.

En el caso en análisis las prestaciones se hicieron por una sociedad agrícola cuyo objeto social es frutícola, a otro agricultor, respecto de fruta de propiedad de este tercero.

c) El citado Oficio N° 2407 parte del supuesto que la empresa en cuestión tiene la calidad de exportadora, lo que no representa la situación comercial de su representado.

2.- Mediante complemento de la presentación argumenta que el inciso 2° del artículo 5° del Reglamento del IVA señala que “no se encuentran gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, por tratarse de actividades no comprendidas en los artículos 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los servicios que digan relación directa con la actividad agrícola”.

Luego, para determinar si el servicio de packing de productos naturales forma parte de la actividad agrícola, es menester que se determine previamente si dicha prestación dice o no relación directa con la actividad agrícola, ya que si la respuesta es afirmativa, el aludido servicio no debería estar gravado con IVA, de acuerdo al inciso 2° del artículo 5° del Reglamento.

En apoyo a esta última posición señala que estas prestaciones guardan sin duda una relación directa con la actividad agrícola, es por ello que la gran mayoría de los agricultores cuentan con un packing en su predio, siendo el envasamiento una etapa más del proceso de producción y cosecha, como lo es también la selección de los frutos, frigorización, limpieza de los mismos, envoltorio individual de cada fruta, incorporación en cajas o cajones y sellado para su posterior distribución y comercialización.

A su entender el artículo 6 del Reglamento del IVA deja afecto a tributación, sólo a aquellas empresas cuyo giro principal consiste en “envasamiento” de productos naturales de terceros, pues representan una industria, pero en caso que sea una firma de giro agrícola que cuente dentro de su actividad con el servicio de packing debiera encontrarse liberada de impuesto, pues de no darse esa interpretación a la norma, el inciso 2° del artículo 5° del propio Reglamento constituiría letra muerta, pues siempre querría decir que los servicios entre agricultores quedarían gravados con IVA.

Finalmente, señala que cualquier cambio de criterio sobre la materia, sólo puede entrar a regir respecto de prestaciones de servicios entre agricultores que se efectúen desde el 20 de agosto de 2008, en adelante, por cuanto el nuevo criterio del Oficio 2407 de 2008, no podría aplicarse con efecto retroactivo, pues infringiría lo que dispone el artículo 26 del Código Tributario.

3.- El artículo 2 N° 2 del D.L. N° 825, de 1974, grava con IVA la prestación de servicios que realiza una persona en favor de otra siempre que provengan del ejercicio de actividades comprendidas en el artículo 20 N° 3 y 4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Dentro de las actividades descritas en el artículo 3° se encuentran las rentas de la industria.

Por su parte, el artículo 6° del D.S. N° 55, de hacienda de 1977, define el concepto de “industria” para efectos de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios como “el conjunto de actividades desarrolladas en fábricas, plantas, o talleres destinados a la elaboración, reparación, conservación, transformación, armaduría, confección, envasamiento de substancias, productos o artículos en estado natural o ya elaborados o para
la prestación de servicios tales como molienda, tintorería, acabado o terminación de artículos”.

En base a esta definición, no cabe duda que la actividad de envasamiento de frutas naturales que se lleva a cabo de ordinario en los packing constituye una actividad de tipo industrial, del artículo 20 N° 3 de la Ley de la Renta y por consecuencia, un hecho gravado con IVA.

4.- Por otro lado, el artículo 5° inciso 2° del D.S. N° 55, Reglamento del IVA citado por el consultante señala que “No se encuentran gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, por tratarse de actividades no comprendidas en los N° 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los servicios que digan relación directa con la actividad agrícola…”.

Para determinar la implicancia impositiva de la disposición transcrita, debemos analizar su contenido desde una perspectiva técnica tributaria.

En este sentido, en la línea argumentativa seguida por el recurrente subyace la idea o a lo menos constituye una prerrogativa, el hecho que la norma esté dando cuenta de una exención al hecho gravado.

Esto a su vez implica necesariamente que la actividad descrita, cualquiera sea esta, se encuentra en origen gravada con IVA pero posteriormente abstraída de la carga tributaria por una norma específica que así lo establezca, en este caso, por el artículo 5° inciso 2° del Reglamento del IVA.

No es necesario para que exista una exención que la disposición haga uso de esa palabra, sino que basta con que de su mera lectura se desprenda de manera inequívoca esa intención por parte del legislador.

En el caso que nos convoca, como el artículo 5 inciso 2° no utiliza la expresión “exento” u otra análoga, sólo queda desentrañar si a pesar de ello, es ese el sentido de la ley o en realidad se trata de la descripción de un hecho no gravado.

La diferencia entre una y otra posición no es menor, pues en caso que se concluya que se trata de una hipótesis de exención, el espíritu de lo prescrito sería declarar exentas de IVA aquellas actividades que, encontrándose descritas en el artículo 20 N° 3 y 4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, digan relación directa con la actividad agrícola.

Ahora bien, en el artículo bajo análisis se lee la frase “No se encuentran gravadas con el Impuesto al Valor Agregado”, expresión cuyo sentido natural y obvio da cuenta de una situación de hecho que desde su génesis no se enmarca dentro de las hipótesis de incidencia tributaria descritas en la ley.

Reafirma esta idea la frase siguiente que reza “por tratarse de actividades no comprendidas en los N° 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta…”. En efecto, si los servicios que constituyen hechos típicos generales del IVA son precisamente aquellos que se encuentran enunciados en aquellos numerales del artículo 20 de la Ley de la Renta, no podemos sino concluir que aquellas situaciones no subsumidas en ellos, se encuentran derechamente no gravados con el impuesto.

Por las razones esgrimidas, se desecha la posibilidad de que la norma en cuestión esté estableciendo una exención, pues mal podría hacerlo respecto de un hecho que se encuentra de antemano no gravado.

Así las cosas, una interpretación armónica de lo prescrito por la norma sería que los servicios que digan relación directa con la actividad agrícola, no comprendidos en los N°s 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, (entendiendo que si incluyese a los contenidos en los N°s 3 y 4 del artículo 20 sería una norma de exención), no se encuentran gravados con IVA.

5.- En otro orden de ideas, para saber qué se entiende por actividad agrícola, debemos remitirnos a lo dispuesto en el artículo 2 N° 2, del Decreto Supremo de Hacienda N° 1139, de 1990, sobre reglamento de Contabilidad Agrícola, que dispone que actividad agrícola es “el conjunto de operaciones que tienen por finalidad la obtención de los productos de predios agrícolas, incluyendo su elaboración, conservación, faenamiento y acondicionamiento, siempre que se trate de bienes de producción propia y que predomine en el producto final resultante”.

De acuerdo a esta definición, y como bien lo señala el Oficio N° 2407, de 2008, el envasamiento de productos agrícolas propios, en cuanto es una manera de acondicionar la mercadería, forma parte del concepto de actividad agrícola. Luego, a contrario sensu, no es actividad agrícola el proceso de envasamiento que se realice respecto de bienes de terceros, es decir, el servicio de packing.

Sin embargo, el artículo 5 inciso 2° del D.S. N° 55, de 1977 a la hora de referirse al hecho no gravado, alude precisamente a las prestaciones realizadas por terceros que dicen relación con la actividad agrícola y no a ésta directamente.

En este sentido, es evidente que si el acondicionamiento realizado por el productor a sus bienes es actividad agrícola, si decide tercerizar este mismo proceso, el servicio que reciba tendrá naturalmente la calidad de un servicio vinculado a la actividad agrícola.

6.- Una mirada general de lo expuesto en los puntos anteriores nos lleva a concluir lo siguiente:

a) El packing realizado por un productor, como parte del proceso encaminado a poner un producto propio, de naturaleza agrícola en condiciones de ser negociado, constituye actividad agrícola.

b) Si este mismo proceso es llevado a cabo por un tercero, no tiene la calidad de actividad agrícola, pero sí se enmarca dentro del concepto de servicios que dicen relación con aquella actividad.

c) Los servicios que dicen relación con la actividad, no están gravados con el impuesto al valor agregado, salvo aquellos que se encuentren tipificados en los artículos 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pues como ya se explicó el artículo 5° inciso 2°, del D.S. 55, de 1977, no tiene por objeto eximir de impuesto a alguna prestación gravada, sino que de exponer la calidad de hechos no gravados de los servicios vinculados a la agricultura, que no están en los citados numerales del artículo 20 de la Ley de la Renta.

d) El servicio de packing constituye una actividad industrial, descrita en el artículo 20 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y gravada de acuerdo al artículo 2 N° 2 del D.L. N° 825, de 1974 no siendo aplicable lo dispuesto por el artículo 5 del Reglamento del IVA respecto de ella.

e) En cuanto a la afirmación que efectúa el contribuyente respecto a que el artículo 5 inciso 2° ya citado, sería letra muerta por no haber servicios que se enmarquen dentro de los supuestos descritos en él, se informa que este Servicio difiere de aquella apreciación, debido a que se encuentran subsumidos dentro de esta norma todos aquellos servicios prestados entre agricultores, que no constituyan hechos gravados por el artículo 20 N° 3 y 4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. A modo de ejemplo se citan los servicios de poda, arado, siembra, rastrillado, manejo de pastos, etc.

7.- Conviene precisar que la atribución de la calidad de exportadora de XXXXX Ltda., realizada por este Servicio mediante Oficio N° 2407 de 2008, no amerita observaciones, desde que no es un elemento relevante para la calificación jurídico tributaria de la prestación.

Con todo, se ratifica lo resuelto en el Oficio N° 2407 de fecha 20 de agosto de 2008, en cuanto a que los servicios de packing prestados por un agricultor en favor de otro, constituyen procesos industriales de carácter general, gravados con IVA en virtud de lo dispuesto por los artículos 8°, 2 N° 2, del D.L. N° 825, de 1974, en relación a los artículos 20 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y 6 del D.S. N° 55, de Hacienda, de 1977, Reglamento de la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Finalmente, no es posible pronunciarse a priori sobre la procedencia de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, situación que deberá alegarse en la instancia correspondiente.

PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 1.369, de 27.04.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos