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VENTAS Y SERVICIOS – NUEVO TEXTO – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LAS – ART. 16°, LETRA C), CÓDIGO TRIBUTARIO, ART. 126°, N°2 – OFICIO N° 2.876, DE 2008. (ORD. N° 1.717, DE 15.05.2009)

COSTO DE CONSTRUCCIÓN – CRITERIO APLICABLE AL PAGO POR CONCEPTO DE ADQUISICIÓN O EXPROPIACIÓN DE TERRENOS, EN TÉRMINOS SI ÉSTE FORMA O NO PARTE DEL COSTO DE CONSTRUCCIÓN – INTERPRETACIÓN CONTENIDA EN OFICIO N° 2.876, DE 2008.

1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual consulta sobre el criterio que debe aplicarse al pago por concepto de adquisición o expropiaciones de terreno, en términos de si éste forma parte del costo de construcción.

Expone que el Ministerio de Obras Públicas tiene a su cargo un programa de ejecución de obras de infraestructura, a través del sistema de concesiones establecido en el D.S. 900, de 1966, Ley de Concesiones de Obras Públicas.

La ejecución de estas obras con frecuencia requiere contar con terrenos privados, los que son adquiridos por el Fisco utilizando el procedimiento de expropiaciones establecido en el D.L. N° 2186, de 1978, Ley Orgánica de Procedimiento de Expropiaciones. Con el objeto de materializar dichas expropiaciones, las respectivas bases de licitación, han establecido la obligación para el concesionario de efectuar un pago al Fisco destinado a financiar el costo de las mismas, en la forma y plazo que en ellas se señala.

Por otra parte, a raíz de la publicación de la Ley N° 19.460, que introdujo modificaciones a la Ley de Impuesto a la Renta y a la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, se impartieron instrucciones mediante Circular N° 44, de 2 de Agosto de 1996, cuya finalidad fue establecer el régimen tributario, en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, de las concesiones de obras públicas.

Adicionalmente, respecto de los pagos que el concesionario debe efectuar al Ministerio de Obras Públicas por concepto de expropiaciones y ante una consulta del Coordinador General de Concesiones, este Servicio se pronunció mediante Ord. N° 2793, de fecha 8 de octubre de 1996, señalando que los desembolsos que el concesionario debe hacer por concepto de adquisiciones y expropiaciones, constituyen un costo de construcción de la obra pública, por lo que pasan a formar parte de de la base imponible del contrato de construcción, gravado con el tributo al valor agregado, debiendo considerarse en la factura que se emita en su oportunidad al Ministerio de Obras Públicas.

Posteriormente, a raíz de una nueva consulta sobre el tema, este Servicio se pronunció mediante Ord. N° 2876, de 6/10/2008, concluyendo que para los efectos del Art. 16°, letra c), del D.L. N° 825, de 1974, los pagos por concepto de expropiación, no forman parte del costo de construcción de la obra, puesto que de acuerdo a la ley éste dice relación con la edificación misma de las obras.

Considerando lo anterior, se solicita aclarar cuál de los criterios debe ser aplicado respecto del tratamiento del pago por concepto de expropiaciones en el costo de de construcción de las obras públicas.

Adicionalmente, con relación al Ord. N° 2876, solicita aclarar si corresponde o no que la concesionaria restituya al Ministerio de Obras Públicas aquella parte del IVA pagado por éste, correspondiente a los pagos por expropiaciones incluidos en el costo de construcción, en cumplimiento de lo indicado en el Ord. N° 2793.

2.- En lo que dice relación con la determinación de la base imponible, el Art. 16°, letra c), del D.L. N° 825, de 1974, dispone que se entenderá por base imponible “En los contratos de construcción de obras de uso público, cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de la obra -sea que la construcción la efectúe el concesionario original, el concesionario por cesión o un tercero-, el costo total de la construcción de la obra, considerando todas las partidas y desembolsos que digan relación a la construcción de ella, tales como mano de obra, materiales, utilización de servicios, gastos financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la construcción de la totalidad o parte de la obra. En el caso que la construcción la efectúe el concesionario por cesión, la base imponible estará constituida por aquella parte del costo en que efectivamente hubiere incurrido el concesionario, sin considerar el costo facturado por el cedente, en la fecha de la cesión respectiva”.

3.- Sobre el particular, cabe señalar que de la norma legal transcrita se desprende que el costo de construcción, base imponible de los referidos contratos, está conformado sólo por aquellas partidas que dicen relación con la edificación misma de las obras, tal como se señaló en Ord. N° 2876, de 2008.

En virtud de ello y considerando que los pagos efectuados por la concesionaria a favor del Fisco sólo tienen por objeto que éste realice las expropiaciones de los terrenos donde se construirá la obra, los cuales además ingresan inmediatamente a dominio fiscal, se estima que dichos desembolsos no forman parte del costo de construcción pues no dicen relación con la edificación misma de las obras.

Consecuente con lo anterior y respondiendo derechamente su consulta, el criterio que debe ser aplicado respecto del tratamiento que debe darse a los pagos por concepto de expropiaciones, en lo que dice relación con el costo de construcción, es el contenido en Ord. 2876, de 6/10/2008.

De este modo, si la sociedad concesionaria gravó con Impuesto al Valor Agregado los desembolsos incurridos por concepto de expropiaciones, por considerarlos parte del costo de construcción y por lo tanto base imponible del IVA en el contrato de construcción de la obra pública, y como consecuencia de ello se le produjo un pago indebido de impuestos, procede respecto de dicho pago que la sociedad concesionaria solicite su devolución en virtud del Art. 126°, N° 2, del Código Tributario.

No obstante, cabe señalar que para poder impetrar la referida devolución el contribuyente deberá acreditar fehacientemente haber restituido las sumas recargadas indebidamente o en exceso a las personas que efectivamente soportaron el gravamen de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 128° del Código Tributario.

En virtud de lo anterior, si la sociedad concesionaria opta por solicitar dicha devolución, deberá previamente restituir, en este caso al Ministerio de Obras Públicas, las sumas pagadas indebidamente producto de haber recargado y enterado en arcas fiscales el impuesto señalado.

Finalmente es preciso aclarar que conforme al Art. 126°, inciso tercero, del Código Tributario, para presentar las peticiones de devolución referidas, la sociedad concesionaria tiene un plazo de tres años, contados desde el acto o hecho que le sirve de fundamento a las mencionadas solicitudes.

PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE


Oficio N° 1.717, de 15.05.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos