1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional, la presentación del antecedente de la Señora XXXX, quien se encuentra asesorando a una empresa cuyo objeto social principal es la compraventa de automóviles nuevos, siendo su venta el principal ingreso de la firma (en adelante “Automotora”).

La Automotora para desarrollar su actividad principal y poder competir tiene que ofrecer a los clientes que concurren a comprar vehículos nuevos, las mejores condiciones posibles, tanto en lo que dice relación con el precio, las facilidades de pago, los servicios de post-venta y, uno de los puntos más relevantes, recibirle a sus clientes el vehículo usado en parte de pago, para lo cual utiliza las siguientes modalidades:

a) La Automotora compra el vehículo usado, caso en el cual el cliente destina el precio que recibió por el vehículo usado a pagar -en parte- el vehículo nuevo que está comprando el cliente.

b) La de tasar el vehículo usado en un determinado precio, en el que se ofrecerá y venderá a un tercero, precio que se descontará del dinero a pagar por el cliente que compra el vehículo nuevo. Bajo esta modalidad, el vehículo del cliente no es comprado por la Automotora, es decir, no hay transferencia. En la Nota de Venta que se extiende al cliente por la venta del nuevo, se identifica el vehículo usado recepcionado y el precio pactado.

Tal Nota de Venta constituye, a su entender, un mandato de acuerdo al concepto dado por el artículo 2116 del Código Civil, según el cual el mandato es: “un contrato en que una persona confía la gestión de uno o más negocios a otra, que se encarga de ellos por cuenta y riesgo de la primera”.
A través de esta Nota de Venta y mandato, el cliente confía la venta de su vehículo usado y la Automotora se hace cargo de ello por cuenta y riesgo del cliente, con la limitación que el precio de la venta no puede ser menor al monto que consta en la Nota de Venta, ya que es dicho precio el que a su vez será descontado del precio de venta del vehículo nuevo que la Automotora le factura al cliente. A este efecto, hay que tener presente que la Nota de Venta fija el precio que se compra o se “toma” siendo cualquier reparación de cargo de la Automotora. Asimismo, si el vehículo se vende a mayor o menor precio, siempre se respeta el precio pactado en la Nota de Venta.

Estas operaciones son de frecuente y común ocurrencia y de general conocimiento público, en este tipo de negocios.

En ambos casos a su cliente le interesa, para poder concretar la venta del vehículo nuevo, que el vehículo usado que le compró al cliente o que “tomo” para venderlo a un tercero con una transferencia firmada directamente por el cliente, que dichos vehículos usados se vendan en el mejor precio posible. Para ello, obviamente, se deben efectuar habitualmente, gastos tendientes a dejar dichos vehículos en las mejores condiciones operativas y estéticas posibles.

Son las facturas con crédito fiscal IVA de tales gastos las que ameritan el tenor de su consulta, según su opinión, estas facturas se deben asociar a una operación afecta a IVA, como lo es la venta del vehículo nuevo al cliente, y que no habría sido posible sin haber recibido en parte de pago el vehículo usado.

La Automotora en el caso de la “toma de vehículos usados” además actúa como comisionista, pues por el diferencial de precio, entre la Nota de Venta y la transferencia realizada por el cliente, le emite a éste, una factura afecta a IVA.

Luego a su juicio, es posible utilizar plenamente el crédito fiscal derivado de estas facturas, ya que la Automotora no vende por cuenta propia el vehículo motorizado usado, si no que la realiza a través de un mandato y percibiendo por ello una comisión afecta a IVA, por lo tanto, realiza una operación gravada con IVA.

En dichos casos los desembolsos correspondientes a las facturas que dan cuenta de la reparación de los vehículos motorizados usados son, sin lugar a dudas, gastos generales de la Automotora, esto es, necesarios para generar la venta del vehículo nuevo y percibir la diferencia de precio al vender el vehículo usado, y que se facturó afecta a IVA. Por lo tanto, de acuerdo al N° 1 del artículo 23 del D.L. 825, la procedencia del crédito fiscal resulta innegable.

O sea, no procede según su entender, aislar la compra o “toma” del vehículo usado de su finalidad esencial, que no es otra que realizar la venta (afecta a IVA) de un vehículo nuevo. Pues, estos gastos que realiza la Automotora en los vehículos usados son los que posibilitan la venta de los vehículos nuevos y también la percepción de la diferencia de precio afecta a IVA.

Estima que en las operaciones antes descritas, tampoco procede aplicar IVA proporcional, pues no es un IVA destinado a generar operaciones gravadas con IVA y operaciones exentas del referido tributo, en forma simultánea, que es el requisito establecido por el artículo 43 del Reglamento para aplicar las normas sobre proporcionalidad. No se trata de un IVA de “utilización común”, por el contrario, se trata de facturas de proveedores destinadas a generar transferencias gravadas con IVA, como son las ventas de vehículos motorizados nuevos y percibir el pago de las diferencias de precio.

En relación a las situaciones antes descritas, interesa saber si en opinión de este Servicio respecto de la Ley de la Renta y a las Ventas y Servicios, el tratamiento tributario de la adquisición de bienes y servicios, tendientes a dejar el vehículo recibido en parte de pago, en óptimas condiciones para su venta, es concordante con los criterios descritos, en el entendido que en ambos casos, los desembolsos y gastos originados en la mantención y reparación de los vehículos usados, son gastos necesarios para producir la renta, por cuanto si no se efectuaran, no sería posible vender los automóviles nuevos, ni percibir diferencias de precios afectas, y por tanto el IVA Crédito Fiscal recargado en las facturas de proveedores, es cien por ciento utilizable por la Automotora.

2.- En relación con lo consultado y referente a las normas de la Ley de la Renta, se informa que en el caso que la Automotora le compre el vehículo usado a su cliente mediante un contrato de compraventa, los desembolsos por concepto de adquisición de bienes o la contratación de servicios para dejar en óptimas condiciones dicho vehículo usado para su venta posterior, constituyen un gasto necesario para producir la renta, ya que se relacionan con una operación propia del giro habitual de la Automotora que es vender vehículos de su propiedad; deducción tributaria que procederá en todo caso en la medida que respecto de tales desembolsos se cumplan los requisitos que al efecto establece la Ley de la Renta.

Ahora bien, en el caso en que la Automotora recibe el vehículo usado para venderlo a terceros por cuenta del cliente mediante un mandato, se debe tener en consideración que la Automotora, de acuerdo con lo expuesto por la recurrente en su presentación, sólo se compromete a vender en un precio mínimo, que es a su vez el que será descontado del precio de venta del vehículo nuevo que la Automotora le factura al cliente, de manera que si el vehículo usado se vende a un mayor precio, se genera una ganancia para la Automotora, que es precisamente el incentivo para invertir en la reparación del vehículo usado y obtener un mayor precio. Así las cosas, cabe concluir que los gastos en que incurra la Automotora para dejar en óptimas condiciones el vehículo usado para su posterior venta, en la medida que dicha operación tiene por objeto el generar una renta para la Automotora, podrán deducirse como un gasto necesario para producir la renta siempre que se cumplan al efecto los requisitos que en general y para tales fines establece la Ley de la Renta.

3.- En relación con las normas sobre el Impuesto al Valor Agregado, el artículo 23, del D.L. N° 825, de 1974, establece que los contribuyentes afectos al pago del tributo tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que será equivalente, según lo establece el inciso primero del referido artículo, al Impuesto al Valor Agregado recargado en las facturas por adquisición de bienes o utilización de servicios destinados a formar parte de su activo realizable o activo fijo o el relacionado con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente.

No obstante lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto por el numeral 2 del citado artículo 23, no procede el derecho a crédito fiscal por la adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados o a operaciones exentas.

Así las cosas, en el caso en que la Automotora compre el vehículo usado a su cliente con el objeto de incorporarlo al stock de automóviles que tiene para la venta, atendido que la venta de vehículos usados, como regla general, no se encuentra gravada con IVA, cabe concluir que la Automotora no tendrá derecho a crédito fiscal por el IVA recargado en las adquisiciones o servicios utilizados para la reparación del vehículo tendiente a dejarlo en condiciones óptimas para su posterior venta, pues se trata de bienes y servicios que se afectan a un hecho no gravado.

Diferente es la situación cuando la Automotora “toma” el vehículo usado para venderlo, pues en este caso la empresa se hace cargo del automóvil bajo las siguientes condiciones:
- Por las gestiones de mandatario para vender no recibe comisión alguna;

- El beneficio económico que motiva su intermediación comercial es el mayor valor que se pueda llegar a obtener en la venta por sobre un precio acordado previamente con el dueño del vehículo;

- En concomitancia con lo anterior, los gastos que se realicen en el vehículo para lograr su plusvalía serán de cargo de quien se beneficiará por aquella circunstancia, a saber, la Automotora.

De lo dicho se infiere que el servicio de relevancia tributaria que realiza la firma no es el mandato para vender el automóvil, ya que esta diputación es gratuita y además, es sólo una gestión necesaria para la ejecución del servicio principal que desarrolla la empresa, que consiste básicamente en poner de acuerdo a las partes, comprador y vendedor, para la concreción de la venta del vehículo, negocio del cual la compañía obtiene su retribución económica en base a un monto mínimo pactado con antelación. En estas circunstancias, debemos concluir que el servicio desarrollado por la Automotora es el de corretaje de vehículos.

Con todo, siendo las rentas de la actividad de corretaje de aquellas que el artículo 8°, en relación al 2° N° 2, del D.L. N° 825, de 1974, califica como un hecho gravado con IVA, por provenir del ejercicio de una actividad clasificada en el artículo 20 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se debe concluir que la firma tendrá derecho al crédito fiscal por el IVA recargado en las adquisiciones o servicios utilizados para la reparación del vehículo tendiente a dejarlo en condiciones óptimas para su posterior venta, por cuanto dichas adquisiciones o servicios se afectan a la realización de un hecho gravado con el tributo en cuestión.

JUAN ALBERTO ROJAS BARRANTI
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 1.825, de 27.05.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos